IBPBI/2/423-1464/10/BG - Obowiązek potrącenia przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z należnościami wypłacanymi na rzecz podmiotu będącego niemieckim rezydentem podatkowym za korzystanie z oprogramowania komputerowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 20 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe,

* obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności niemieckiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego (zdarzenie przyszłe) - jest prawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności niemieckiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem opakowań. Od 2001 r. Spółka działa nieprzerwanie w obszarze produkcji i sprzedaży opakowań przemysłowych dla branży petrochemicznej, nawozowej, budowlanej, higienicznej oraz spożywczej. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. w szczególności dokonywania odpłatnych dostaw towarów i odpłatnych świadczeń usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Spółka należy do grupy kapitałowej.

Spółka zawarła z podmiotem należącym również do grupy kapitałowej, mającym siedzibę w Niemczech (podmiot ten jest niemieckim rezydentem podatkowym - Spółka posiada certyfikat niemieckiej rezydencji podatkowej tego podmiotu), umowę sublicencji na odpłatne korzystanie z programu komputerowego w postaci systemu finansowo-księgowego.

W związku z powyższym, Spółka raz w miesiącu wypłaca niemieckiemu podmiotowi wynagrodzenie. Na podstawie stosownej umowy, Spółka nabywa prawo do użytkowania oprogramowania jako jego końcowy użytkownik (tzw. end-user). Spółka nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z należnościami wypłacanymi na rzecz podmiotu będącego niemieckim rezydentem podatkowym za korzystanie z oprogramowania komputerowego, Spółka, jako płatnik ma obowiązek potrącić zryczałtowany podatek dochodowych od osób prawnych... (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Spółki, w związku z należnościami wypłacanymi na rzecz podmiotu będącego niemieckim rezydentem podatkowym za korzystanie z oprogramowania komputerowego, Spółka, jako płatnik, nie ma obowiązku potrącać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Należy zauważyć, iż powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: polsko-niemiecka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Ponadto, określenie które nie zostało zdefiniowane w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie taka umowa.

W powyższej definicji wprost wymieniono należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Zdaniem Spółki, powyższa definicja nie obejmuje swoim zakresem należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Zgodnie z art. 3 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przy stosowaniu tej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawie autorskim), przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Jak wynika z powyższego, programy komputerowe są według wspomnianej ustawy samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich i w szczególności nie stanowią dzieła literackiego czy naukowego.

Spółka pragnie również zauważyć, że Polska w zastrzeżeniach do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku zastrzegła sobie prawo do rozszerzenia definicji należności licencyjnych o programy komputerowe. Z takiego prawa skorzystano m.in. w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Ałmaty dnia 21 września 1995 r. Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej Konwencji, "określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z programami komputerowymi, filmami dla kin, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Analogiczny zapis znalazł się również w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r.

Jak wynika z brzmienia polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Polska w przypadku tej umowy nie skorzystała ze wspomnianej wyżej możliwości. Jak zatem można przypuszczać, intencją rządu polskiego było pozostawienie należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programów komputerowych poza zakresem należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2009 r., sygn. III SA/Wa 3364/08 stwierdzono, że "skoro w treści wskazanych przez Spółkę umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji".

W Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1182/08, również stwierdzono, że "skoro - co w sposób bezsporny wykazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskich uregulowań prawnych odnoszących się do prawa autorskiego, interpretowanych nawet z uwzględnieniem postanowień o charakterze konwencyjnym, brak było podstaw do kwalifikowania należności wypłacanych z tytułu zakupu praw do korzystania ze stosownych oprogramowań do kategorii należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 a wskazanej umowy międzynarodowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym w całej rozciągłości tezę, że inna interpretacja tego postanowienia byłaby "nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dodatkowo, wypada zaznaczyć, że można wskazać takie umowy międzynarodowe w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania, w których wprost określono należności uzyskiwane z tytułu korzystania z praw do użytkowania programów komputerowych jako rodzaj należności licencyjnych (tak chociażby w przypadku umów pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republikami Portugalii i Kazachstanu)".

Zdaniem Spółki, należności za korzystanie z programu komputerowego, jako nie wchodzące w zakres definicji należności licencyjnych z art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie będą podlegały obowiązkowi pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego.

W związku z powyższym, dochód podmiotu niemieckiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu umowy na korzystanie z oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Niemczech), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Gdyby jednak uznać, że należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programów komputerowych mieszczą się w definicji należności licencyjnych z art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to zdaniem Spółki, z uwagi na zakres praw przysługujących Spółce do programu komputerowego, Spółka nie byłaby zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia wypłacanego niemieckiemu rezydentowi podatkowemu.

Ponadto, zakres definicji należności licencyjnych zawartej w ustawie o CIT jest szerszy niż w polsko-niemieckiej umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i obejmuje oprogramowanie komputerowe. Jednakże, zdaniem Spółki, natura praw, jakie przysługują Spółce w stosunku do programu komputerowego, będzie uzależniała to, czy wypłacane z tego tytułu należności traktowane być powinny jak należności licencyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychody uzyskiwane na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne z praw autorskich lub praw pokrewnych (w tym również ze sprzedaży tych praw) podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zasadniczo w wysokości 20%. Powyższy przepis obejmuje swoją dyspozycją wszelkiego rodzaju przychody z przeniesienia całości lub części praw autorskich. Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Tym samym, przeniesienie praw majątkowych do programu komputerowego należy uznać za tożsame z przeniesieniem praw autorskich.

Niemniej jednak, nie w każdym przypadku umowy mającej za przedmiot oprogramowanie komputerowe dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych. W szczególności, w przypadku nabycia prawa do korzystania z egzemplarza programu komputerowego, nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich. Zgodnie bowiem z art. 75 ustawy o prawie autorskim, nabywca legalnej kopii oprogramowania może stosować program, jak również dokonywać innych czynności określonych w powyższym artykule bez naruszenia praw autorskich. Przeniesienie praw autorskich następuje natomiast w przypadku, gdy nabywca otrzymuje prawo do eksploatowania programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie bez zgody twórcy stanowiłoby naruszenie praw autorskich.

Jak stwierdzono w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, może być przekazywane na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie nabywa odbiorca. Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in.:

* umowy, których przedmiotem jest przeniesienie własności całości praw autorskich do programu komputerowego, z których dochód stanowi dochód z kapitału (w tym przypadku świadczeniem zwrotnym jest przeniesienie prawa autorskiego, a nie prawa do używania programu komputerowego),

* umowy, których przedmiotem jest przeniesienie prawa do części praw autorskich do oprogramowania komputerowego (bez przeniesienia przez cedenta ich całości), z których dochód stanowi należność licencyjną,

* umowy, których przedmiotem jest sprzedaż produktu, jakim jest oprogramowanie komputerowe, z których dochód stanowi zysk przedsiębiorstwa (w tym przypadku świadczeniem zwrotnym jest używanie programu komputerowego bez naruszenia praw autorskich).

W związku z powyższym, nabywając prawo do korzystania z programu komputerowego, na Spółkę nie są przenoszone jakiekolwiek autorskie prawa majątkowe. Wypłacane przez Spółkę należności z tytułu nabycia prawa do korzystania z programu komputerowego nie powinny być zatem uznane za należności licencyjne. W konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych z tytułu nabycia prawa do korzystania z programu komputerowego. Taki obowiązek powstałby tylko wtedy, gdyby na Spółkę przenoszone były takie prawa, jak prawo do powielania i publicznego rozpowszechniania programu komputerowego lub jego modyfikacji.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących pismach:

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-301/09/BG, w którym stwierdzono, że "w związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółką na rzecz kontrahenta niemieckiego nie będą stanowić należności licencyjnych (nie będą objęte dyspozycją art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że Spółka nie będzie obowiązana do potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego",

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. ILPB3/423-187/07-2/ŁM, w którym stwierdzono, że "zaliczenia należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego, do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowań komputerowych. (...) Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę zakup oprogramowania nie można zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych lub z tytułu zbycia tych praw". W związku z powyższym, należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu nie jest objęta dyspozycją art. 12 ww. umowy oraz art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności nie jest obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego, a tym samym posiadania certyfikatu rezydencji od kontrahenta, na co wskazuje Wnioskodawca w swym stanowisku wyrażonym we wniosku" oraz analogicznie w Piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2009 r., sygn. ILPB3/423-46/09-4/MC,

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-134/10-4/PS, zgodnie z którym "z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu belgijskiego nie będą stanowić należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu belgijskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-belgijskiej",

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2009 r., sygn. ILPB3/423-584/09-5/MC, w którym stwierdzono, że "zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niemieckich, do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko - niemieckiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył od firm niemieckich licencje na użytkowanie programów komputerowych. Licencje te nie przewidują korzystania z praw majątkowych, lecz jedynie prawo do dostępu i korzystania z oprogramowań. (...) W takiej sytuacji, dochód spółek niemieckich w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymują za udostępnienie korzystania przez spółkę polską z oprogramowań komputerowych, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Reasumując, Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych podmiotom niemieckim za używanie oprogramowania komputerowego".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej dalej "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest art. 12 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej umowa polsko-niemiecka).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W świetle art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy polsko-niemieckiej wskazano, iż przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o prawie autorskim), który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego," obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko - niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie z brzmieniem pkt 2 Komentarza Modelowej Konwencji OECD do art. 12, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie jest należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka nabywa prawo do użytkowania oprogramowania jako jego końcowy użytkownik. Spółka nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży. W związku z powyższym nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego niemieckim rezydentem nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 u.p.d.o.p., (w związku z umową polsko-niemiecką). Oznacza to, że Spółka dokonująca wypłaty takich należności na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie:

* uwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe,

* obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności niemieckiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.