IBPBI/2/423-1464/09/JD - Wycena instrumentów finansowych w walucie obcej wg przepisów o rachunkowości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 27 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

W dniu 27 listopada 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, Bank ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe wg regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości /Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej używane MSR/MSSF) i w zakresie nieuregulowanym w MSR/MSSF stosuje zasady wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Przy ustalaniu różnic kursowych, dla potrzeb podatkowego ich rozliczenia, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank począwszy od 1 stycznia 2007 r. stosuje zasady wynikające z art. 9b ust. 1 pkt 2. Z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie zmiana do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwana dalej p.d.o.p., w zakresie rozpoznawania skutków podatkowych z tytułu rozliczania różnic kursowych.

W 2007 r. Bank stosował przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), a od 1 stycznia 2008 r. MSR.

Bank prowadzi księgi rachunkowe stosując naczelne zasady rachunkowości wynikające z MSR/MSSR, jedną z pozycji sprawozdania finansowego, w której prezentowany jest przychód lub koszt z tytułu różnic kursowych stanowi pozycja "wynik z pozycji wymiany". Prezentowane są w niej różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także przychody i koszty z tytułu wyceny i operacji na pozabilansowych instrumentach pochodnych, gdzie instrumentem bazowym jest waluta obca. Do pozabilansowych instrumentów, gdzie instrumentem bazowym jest waluta obca, należą w szczególności: kontrakty spot, forward, swap walutowy, kontrakty zamiany płatności odsetkowych (tzw. kontrakty interest rate swap).

W zakresie udzielonych gwarancji i poręczeń w walucie obcej, stanowiących zobowiązania warunkowe, zmiany wycen ujmowane są w ewidencji pozabilansowej w taki sposób, że dotychczasowa wartość usuwana jest z ewidencji i w to miejsce księgowana jest nowa wycena, a skutków w postaci różnic nie ujmuje się bilansowo w księgach rachunkowych - zgodnie z przepisami o rachunkowości. W terminie wygaśnięcia gwarancji/poręczenia zobowiązania usuwane są z ewidencji pozabilansowej i również nie odnoszą skutku w ewidencji bilansowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. brzmieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "przepisów o rachunkowości", powinien być interpretowany szeroko, tj. interpretacja powinna obejmować nie tylko przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ale również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, do których stosowania Bank jest zobowiązany... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Czy wycena winna być uznawana za przychód/koszt z tytułu różnic kursowych w rachunku podatkowym, jeżeli wycena dotyczy składników aktywów/pasywów w walucie obcej, które nie są uznawane za przychód/koszt dla celów podatkowych, a wartości te są różnicami kursowymi w rozumieniu przepisów rachunkowych. Przykładem takich aktywów mogą być kredyty denominowane /indeksowane w walucie obcej... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3).

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. brzmieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "przepisów o rachunkowości", powinien być interpretowany szeroko, tj. interpretacja powinna obejmować nie tylko przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ale również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.

Zgodnie z regulacją wynikającą z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy p.d.o.p. podatnicy uzyskali możliwość zaliczania różnic kursowych do rozliczenia podatkowego na podstawie przepisów o rachunkowości.

Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu noweli ustawy p.d.o.p. (druk sejmowy nr 733) celem wprowadzenia regulacji było doprowadzenie do sytuacji, w której następuje ustalanie przez podatników przychodów bądź kosztów z tytułu różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi na gruncie przepisów prawa bilansowego. Nowelizacja przepisów ustawy p.d.o.p. w zakresie różnic kursowych doprowadziła do sytuacji, w której poszczególne pozycje sprawozdania finansowego, obligatoryjnie badanego przez uprawniony do tego podmiot, stały się jedną z pozycji w rachunku podatkowym. Nowelizacja raz na zawsze miała usunąć wątpliwości jakie związane były z kategoriami zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych oraz naliczaniem różnic kursowych od pozycji kwalifikowanych jako stałe różnice pomiędzy wynikiem bilansowym, a rozliczeniem podatkowym.

W ocenie Banku art. 9b ust. 2 ustawy p.d.o.p. nie może w szczególności prowadzić do kolizji z normą wynikającą z ust. 1, zgodnie z która, "podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania". Zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami wykładni aktów normatywnych nie jest bowiem możliwe uzyskanie w jej następstwie efektów, które nie byłyby spójne z celem przyświecającym ustawodawcy. Co więcej wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Konsekwencją tego jest przyjęcie, iż składowe wyniku podatkowego stanowią pozycje pierwotnie wprost odzwierciedlone w odpowiednich zapisach w księgach rachunkowych podatnika, prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, a dla podmiotów obowiązanych do stosowania MSR/MSSF prowadzonych zgodnie z tymi standardami.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wycena dotyczy składników aktywów/pasywów w walucie obcej, które nie są uznawane za przychód/koszt dla celów podatkowych, a wycena jest różnicą kursową w rozumieniu przepisów rachunkowych, tak więc, wycena ta winna być uznawana za przychód/koszt z tytułu różnic kursowych w rachunku podatkowym.

Jeżeli chodzi o inne ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, Bank uważa, że każda z nich winna być rozpatrywana przez pryzmat przepisów o rachunkowości. Wartość każdej z pozycji walutowych dla celów ustalania wartości kosztów i przychodów w rozliczeniu podatkowym przyjmuje się wg wartości wynikających z ksiąg rachunkowych i zasad rachunkowych. W związku z tym, jeżeli wycena dotyczy składników aktywów/pasywów w walucie obcej, które nie są uznawane za przychód/koszt dla celów podatkowych, a wartości te są różnicami kursowymi w rozumieniu przepisów rachunkowych winny być uznawane za przychód/koszt z tytułu różnic kursowych w rachunku podatkowym.

Stanowisko w sprawie rozpoznawania różnic kursowych przez podatników, którzy dokonują rozliczeń na zasadzie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wielokrotnie zajmowały organy skarbowe występujące w imieniu Ministra Finansów na zasadzie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 19 września 2008 r. sygnatura ILPB3/423-381/08-3/HS, z dnia 18 września 2008 r. sygnatura ILPB3/423-380708-2/HS, z dnia 19 września 2008 r. sygnatura ILPB3/423-387/08-2/HS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.