IBPBI/2/423-1453/14/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 20 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów na fundusz remontowy dotyczący lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów na fundusz remontowy dotyczący lokali użytkowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1453/14/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 20 lutego 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada w swoich zasobach:

II. Pawilony Wolnostojące:

* 1 pawilon wolnostojący, który w całości przeznaczony jest na działalność handlową,

* 1 pawilon wolnostojący, w którym część pomieszczeń jest wykorzystywanych jako biura administracji Spółdzielni, a pozostałe pomieszczenia są wynajmowane na działalność handlowo-usługową.

Wszystkie obiekty zostały przyjęte na stan środków trwałych, sfinansowane zostały z funduszu wkładów mieszkaniowych (mieszkania lokatorskie), funduszu wkładów budowlanych (mieszkania i lokale użytkowe własnościowe), funduszu zasobowego (mienie Spółdzielni stanowiące lokale użytkowe wynajmowane w budynkach mieszkalnych w pawilonach wolnostojących wynajmowane na podstawie umowy najmu). Realizując zapisy art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), który nakłada na spółdzielnie obowiązek tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych Spółdzielnia mieszkaniowa tworzy taki fundusz, a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Fundusz ten ma finansować remonty, które zabezpieczają utrzymanie zasobów mieszkaniowych w dobrym stanie technicznym wydłużając okres ich eksploatacji. Świadczenia na rzecz funduszu remontowego dokonywane są przez członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkiem spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali; lokale użytkowe nie są amortyzowane, a kosztem są faktyczne wydatki na remonty tych lokali.

Spółdzielnia poza odpisem na fundusz remontowy lokali mieszkalnych od 1 stycznia 2015 r. zamierza objąć odpisem na fundusz remontowy wszystkie lokale użytkowe położone w budynkach mieszkalnych i w pawilonach wolnostojących, gdyż w myśl art. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zasoby mieszkaniowe obejmują budynki mieszkalne i budynki użytkowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zdaniem Spółdzielni, od dnia 1 stycznia 2015 r. kosztem więc byłby odpis na fundusz remontowy, który zapewniłby środki na wykonanie niezbędnych remontów w tych lokalach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy naliczony od lokali użytkowych (lokale w najmie, posiadające własnościowe prawo do lokalu, mające odrębną własność - znajdujące się w budynkach mieszkalnych lub w pawilonach wolnostojących) odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych można ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie wyroku NSA z 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 266/12 Spółdzielnia uznaje, że pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie pojęciowym "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, dalej "usm"), a w konsekwencji odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, dokonywane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) w zw. z art. 6 ust. 3 (cyt.) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Powyższy przepis dotyczy podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli:

* po pierwsze, obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), który określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu,

* po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, że odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółdzielnia planuje od 1 stycznia 2015 r. objąć odpisem na fundusz remontowy wszystkie lokale użytkowe położone w budynkach mieszkalnych i w pawilonach wolnostojących. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., odpisów na fundusz remontowy dotyczący lokali użytkowych.

Zgodnie z art. 78 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1443 z późn. zm.), zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w spółdzielni są:

* fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;

* fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach.

W myśl § 2 ww. przepisu, spółdzielnia tworzy także inne fundusze własne przewidziane w odrębnych przepisach oraz w jej statucie.

W myśl art. 1 ust. 1 usm, celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Z art. 4 usm wynika, że członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 3 usm, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Powyższy przepis koresponduje zatem z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., stanowiąc o obowiązku tworzenia funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych w spółdzielni mieszkaniowej i wskazując, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 6 ust. 3 usm określa jedynie podmiotowo obowiązek świadczenia na fundusz remontowy (wskazując na członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni) nie przesądzając jednak, zdaniem Organu, jakich lokali on w istocie dotyczy.

Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 41 pkt 2 usm, zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości:

Z powyższego przepisu również nie sposób wywieść, że ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych obejmuje lokale użytkowe. W konsekwencji nie sposób wyprowadzić jednoznacznych wniosków odnośnie zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych, na podstawie wykładni systemowej przepisów usm, w oderwaniu od innych uregulowań prawnych odnoszących się do pojęcia "zasobów mieszkaniowych", jak i wykładni literalnej tego pojęcia. Podkreślenia wymaga bowiem, że nie sposób dokonać jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie zakresu odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 usm, w kontekście kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, opierając się jedynie na przepisach usm. W konsekwencji, jak uprzednio wskazano, należy odnieść się zarówno do wykładni innych regulacji prawnych, jak i do samej wykładni literalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych", która jest podstawową wykładnią norm prawnych.

Wobec powyższego, skoro u.p.d.o.p. (przede wszystkim w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.) dokonała podziału na działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, niezbędne jest stwierdzenie co to są zasoby mieszkaniowe i gospodarka tymi zasobami.

u.p.d.o.p. nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem. Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

W związku z faktem, że jak wskazano u.p.d.o.p. nie zawiera definicji wyżej przytoczonych pojęć, przyjąć należy, że zasoby mieszkaniowe to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Zatem, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci,

* grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

W związku z powyższym, lokale użytkowe (bez względu na strukturę własności) nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych, ponieważ nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Ponadto istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych.

Pogląd taki został także wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 279/11, gdzie stwierdzono, że za zasób mieszkaniowy należy uznać zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. W konsekwencji powyższego lokal użytkowy (...) do wymienionego w zdaniu poprzednim funkcjonalnie rodzaju pomieszczeń nie należy. Analogiczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2010 r. sygn. akt III FSK 1551/08.

Z treści art. 6 ust. 3 usm wynika obowiązek tworzenia funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. odpisy na ten fundusz mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Skoro jednak lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych to brak jest podstaw do uznania za koszt podatkowy odpisu na fundusz remontowy dotyczący takiego lokalu.

Podnieść w tym miejscu należy, że w myśl art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Gdyby więc uznać lokale użytkowe za zasoby mieszkaniowe, a w konsekwencji, że fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 usm, dotyczy oprócz lokali mieszkalnych również lokali o innym przeznaczeniu - lokali użytkowych (biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 1 tej ustawy), to sformułowanie "zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych" zawarte w art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. byłoby zbędne, a ustawodawca posłużyłby się innym sformułowaniem, jak np. "zaliczane do zasobów spółdzielni."

Uwzględniając zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" należy stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy dokonane od lokali użytkowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p.

W świetle powyższego należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że powyższe nie oznacza, że koszty poniesione przez Spółdzielnię na utrzymanie i remonty lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto odwołując się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku - wspierającego argumentację Wnioskodawcy - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym. Zatem powołany przez Wnioskodawcę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.