IBPBI/2/423-1453/10/MS - Warunki ustalenia oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 20 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stosowanie dla celów ewidencji przebiegu pojazdu najmowanego przez podatnika od osoby trzeciej (wynajmującego) stawki za 1 km wynikającej z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stosowanie dla celów ewidencji przebiegu pojazdu najmowanego przez podatnika od osoby trzeciej (wynajmującego) stawki za 1 km wynikającej z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wynajmuje samochody osobowe dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w uzasadnionych ekonomicznie przypadkach - gdy nie jest możliwe korzystanie z własnych pojazdów, również za granicą. Prowadzi dla nich ewidencję przebiegu pojazdu i wydatki z tytułu ich używania zalicza w koszty w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p. do wysokości limitu wynikającego z ROZPORZĄDZENIA MINISTRA INFRASTRUKTURY z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

W szczególności Spółka najmuje samochody osobowe podczas podróży służbowej za granicą, w celu oszczędności czasu i kosztów. Jako podstawowy środek lokomocji wybierany jest samolot - najtańszy z możliwych i jak najbliżej miejsca docelowego, by podróż trwała jak najkrócej i powrót w miarę możliwości był tego samego dnia co wylot. Dla zapewnienia sprawnego załatwienia spraw i minimalizacji kosztów pobytu wynajęcie samochodu na lotnisku jest optymalne. Niestety - pod względem podatkowym pojawia się wątpliwość co do kwoty, którą można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu - bowiem kwota wynikająca z ewidencji pojazdu za granicą (konkretnie w Niemczech), przy zastosowaniu ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury, nie pokrywa kosztów wynajęcia oraz kosztów eksploatacji cudzego (najętego) pojazdu za granicą. Paradoksalnie - przy założeniu, że limit określony w przepisie art. 16 ust. pkt 51 ma zastosowanie - Spółka czuje się ukarana za oszczędność; przedstawiciele Spółki mogliby przecież odbyć podróż samolotem wyższej klasy (droższymi liniami), ponieść koszty przejazdów taksówkami, noclegów i diet i w takiej sytuacji Spółka mogłaby (bez limitu) wszystkie ww. wydatki zaliczyć w koszty podatkowe. Stosowanie limitu z art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p. Spółka uważa za krzywdzące.

Powszechnie przyjmuje się, że stawka za 1 km przebiegu pojazdu (art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p.) wynika z rozporządzenia wykonawczego (ROZPORZĄDZENIE MINISTRA INFRASTRUKTURY z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z dnia 26 marca 2002 r.) wydanego na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 z późn. zm.), który stanowi, iż na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane do celów służbowych samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.

Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzania, warunki ustalania oraz sposób dokonywania zwrotu kosztów używania pojazdów, o których mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj pojazdu mechanicznego, jego pojemność oraz limit kilometrów w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, właściwych ze względu na miejsce zatrudnienia pracownika Spółka kwestionuje zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia dla ustalania limitu kosztów, o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p. Delegacja zawarta w cytowanym przepisie ustawy o p.d.o.p. ("... określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra") narusza przepis art. 92 Konstytucji RP. Zgodnie z normą konstytucyjną rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Delegacja zawarta w przywołanym już wielokrotnie przepisie ustawy podatkowej wymagań tych nie spełnia. Nadto - z tak wadliwej delegacji - nie wynika w żaden sposób, aby na potrzeby wyliczenia kosztów podatkowych pracodawcy (podatnika) należało stosować przepisy regulujące odmienną materię (tekst jedn. przepisy ww. ROZPORZĄDZENIA MINISTRA INFRASTRUKTURY z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, które określają wyłącznie zasady zwrotu pracownikowi kosztów związanych z używaniem samochodu nie stanowiącego własności pracodawcy. Rozporządzenie to (wobec braku precyzyjnego i konkretnego odwołania do jego treści przez art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p. oraz wobec faktu, że zostało wydane na podstawie upoważnienie zawartego w innej ustawie i dotyczy innej materii, innej problematyki) nie może mieć zastosowania do ustawy p.d.o.p. Rozporządzenie to bowiem reguluje wyliczenie ryczałtu "dla pojazdów" wykorzystywanych do celów służbowych, do których tytuł prawny ma pracownik, a nie pracodawca. Przepisy tego rozporządzenia nie maja żadnego "przełożenia" na materię podatkową określoną w art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p. W ocenie składającej niniejsze zapytanie nie ma żadnej podstawy prawnej, by stosować ww. rozporządzenie na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto przepis, który do przepisów rozporządzenia (tylko pozornie) się odwołuje, jest niekonstytucyjny, bowiem narusza art. 92 Konstytucji RP. Po wtóre w ocenie Spółki art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z ust. 3b p.d.o.p. narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji) bowiem w analogicznych sytuacjach przepis jednym podatnikom pozwala zaliczać do kosztów podatkowych wszystkie koszty związane z używaniem cudzych pojazdów (leasing), innym zaś podatnikom prawo to limituje (np. krótkoterminowy najem pojazdu). Rozróżnienie sytuacji podatnika w zależności od tego czy pojazd jest leasingowany, czy wynajmowany, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Różnicowanie to odbywa się wyłącznie z korzyścią dla przedsiębiorstw leasingowych (na których usługi rośnie popyt, wyłącznie wskutek takiej, a nie innej regulacji podatkowej). Norma narusza więc nie tylko prawa podatników, którzy preferują najem zamiast leasingu, ale również przedsiębiorstw wynajmujących pojazdy, które starają się konkurować z przedsiębiorstwami leasingowymi (naruszanie przez ustawę zasad konkurencyjności).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na gruncie ww. przepisu ustawy p.d.o.p. prawidłowe jest stosowanie dla celów ewidencji przebiegu pojazdu najmowanego przez podatnika (najemcę) od osoby trzeciej (wynajmującego) stawki za k.m. wyliczanej dla pojazdu do korzystania z którego tytuł prawny ma pracownik (a nie pracodawca, podatnik), tj. stawki z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, czy też stawka ta (tekst jedn. górna granica wydatku, który może być zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów) wynika z innych przepisów wykonawczych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ww. przepisu p.d.o.p. nie jest prawidłowe stosowanie dla celów ewidencji przebiegu pojazdu najmowanego przez podatnika (najemcy) od osoby trzeciej (wynajmującego) stawki za k.m. z ROZPORZĄDZENIA MINISTRA INFRASTRUKTURY z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, bowiem delegacja ustawowa zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 51) nie odwołuje się do przepisów tego rozporządzenia, nadto zaś delegacja ta jest niekonstytucyjna.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Przy czym przez wskazaną stawkę za jeden kilometr przebiegu należy rozumieć stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika (art. 16 ust. 4 ww. ustawy).

Zdaniem tut. Organu odrębne przepisy wydane przez właściwego ministra to przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

Wskazać bowiem należy, iż zagadnienia te nie są przepisami prawa podatkowego, a zatem zastosowanie odesłania do odrębnych przepisów normujących te kwestie, jest zasadne. Tym samym, wykorzystując reguły wykładni systemowej uprawnione jest stosowanie w zakresie wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. przepisów ww. rozporządzenia. Należy bowiem mieć na uwadze, iż prawo podatkowe stanowi jeden z elementów systemu prawa rozumianego jako zbiór norm prawnych obowiązujących na danym terytorium w danym czasie. Wskazać przy tym należy, iż pomiędzy tymi normami zachodzą rozmaite relacje czy to natury treściowej (treść jednych z nich uzupełnia treść innych), formalnej (jedne normy stanowią podstawę funkcjonowania innych), czy też hierarchicznej.

Wskazać w tym miejscu należy również, iż wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie została zawarta delegacja ustawowa, którą stanowi przeniesienie przez określony organ władzy państwowej prawa do wykonywania części jego kompetencji na inny organ. Zagadnienia te jak i te związane z technikami legislacyjnymi i niekonstytucyjnością przepisów nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie przepisów Działu II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe uwagi stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwicach po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.