IBPBI/2/423-1452/10/MS - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników w trakcie zagranicznych podróży służbowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 20 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników w trakcie zagranicznych podróży służbowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników w trakcie zagranicznych podróży służbowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wynajmuje samochody osobowe dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w uzasadnionych ekonomicznie przypadkach - gdy nie jest możliwe korzystanie z własnych pojazdów, również za granicą. Prowadzi dla nich ewidencję przebiegu pojazdu i wydatki z tytułu ich używania zalicza w koszty w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p. do wysokości limitu wynikającego z ROZPORZĄDZENIA MINISTRA INFRASTRUKTURY z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

W szczególności Spółka najmuje samochody osobowe podczas podróży służbowej za granicą, w celu oszczędności czasu i kosztów. Jako podstawowy środek lokomocji wybierany jest samolot - najtańszy z możliwych i jak najbliżej miejsca docelowego, by podróż trwała jak najkrócej i powrót w miarę możliwości był tego samego dnia co wylot. Dla zapewnienia sprawnego załatwienia spraw i minimalizacji kosztów pobytu wynajęcie samochodu na lotnisku jest optymalne. Niestety - pod względem podatkowym pojawia się wątpliwość co do kwoty, którą można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu - bowiem kwota wynikająca z ewidencji pojazdu za granicą (konkretnie w Niemczech), przy zastosowaniu ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury, nie pokrywa kosztów wynajęcia oraz kosztów eksploatacji cudzego (najętego) pojazdu za granicą. Paradoksalnie - przy założeniu, że limit określony w przepisie art. 16 ust. pkt 51 ma zastosowanie - Spółka czuje się ukarana za oszczędność; przedstawiciele Spółki mogliby przecież odbyć podróż samolotem wyższej klasy (droższymi liniami), ponieść koszty przejazdów taksówkami, noclegów i diet i w takiej sytuacji Spółka mogłaby (bez limitu) wszystkie ww. wydatki zaliczyć w koszty podatkowe. Stosowanie limitu z art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p. Spółka uważa za krzywdzące.

Powszechnie przyjmuje się, że stawka za 1 km przebiegu pojazdu (art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p.) wynika z rozporządzenia wykonawczego (ROZPORZĄDZENIE MINISTRA INFRASTRUKTURY z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z dnia 26 marca 2002 r.), wydanego na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 z późn. zm.), który stanowi, iż na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane do celów służbowych samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.

Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzania, warunki ustalania oraz sposób dokonywania zwrotu kosztów używania pojazdów, o których mowa w ust. 1, uwzględniając rodzaj pojazdu mechanicznego, jego pojemność oraz limit kilometrów w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, właściwych ze względu na miejsce zatrudnienia pracownika Spółka kwestionuje zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia dla ustalania limitu kosztów, o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p. Delegacja zawarta w cytowanym przepisie ustawy o p.d.o.p. ("... określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra") narusza przepis art. 92 Konstytucji RP. Zgodnie z normą konstytucyjną rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Delegacja zawarta w przywołanym już wielokrotnie przepisie ustawy podatkowej wymagań tych nie spełnia. Nadto - z tak wadliwej delegacji - nie wynika w żaden sposób, aby na potrzeby wyliczenia kosztów podatkowych pracodawcy (podatnika) należało stosować przepisy regulujące odmienną materię (tekst jedn. przepisy ww. ROZPORZĄDZENIA MINISTRA INFRASTRUKTURY z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, które określają wyłącznie zasady zwrotu pracownikowi kosztów związanych z używaniem samochodu nie stanowiącego własności pracodawcy. Rozporządzenie to (wobec braku precyzyjnego i konkretnego odwołania do jego treści przez art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p. oraz wobec faktu, że zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w innej ustawie i dotyczy innej materii, innej problematyki) nie może mieć zastosowania do ustawy p.d.o.p. Rozporządzenie to bowiem reguluje wyliczenie ryczałtu "dla pojazdów" wykorzystywanych do celów służbowych, do których tytuł prawny ma pracownik, a nie pracodawca. Przepisy tego rozporządzenia nie mają żadnego "przełożenia" na materię podatkową określoną w art. 16 ust. 1 pkt 51 p.d.o.p. W ocenie składającej niniejsze zapytanie nie ma żadnej podstawy prawnej, by stosować ww. rozporządzenie na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto przepis, który do przepisów rozporządzenia (tylko pozornie) się odwołuje, jest niekonstytucyjny, bowiem narusza art. 92 Konstytucji RP. Po wtóre w ocenie Spółki art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z ust. 3b p.d.o.p. narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji) bowiem w analogicznych sytuacjach przepis jednym podatnikom pozwala zaliczać do kosztów podatkowych wszystkie koszty związane z używaniem cudzych pojazdów (leasing), innym zaś podatnikom prawo to limituje (np. krótkoterminowy najem pojazdu). Rozróżnienie sytuacji podatnika w zależności od tego czy pojazd jest leasingowany, czy wynajmowany, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Różnicowanie to odbywa się wyłącznie z korzyścią dla przedsiębiorstw leasingowych (na których usługi rośnie popyt, wyłącznie wskutek takiej, a nie innej regulacji podatkowej). Norma narusza więc nie tylko prawa podatników, którzy preferują najem zamiast leasingu, ale również przedsiębiorstw wynajmujących pojazdy, które starają się konkurować z przedsiębiorstwami leasingowymi (naruszanie przez ustawę zasad konkurencyjności).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (p.d.o.p.) i odpowiednich przepisów wykonawczych do wydatków z tytułu kosztów używania pojazdów niebędących własnością podatnika rozliczanych wg tzw. kilometrówki należy wliczać również wydatki na nabycie tytułu prawnego do korzystania z cudzego pojazdu (tekst jedn. wydatki na czynsz najmu cudzych pojazdów), czy też te ostatnie wydatki mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. bez limitu... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki z tytułu kosztów używania pojazdów niebędących własnością podatnika (pracodawcy), w tym wydatki na nabycie tytułu prawnego do korzystania z tego pojazdu (tekst jedn. wydatki na czynsz najmu tych pojazdów) mogą być wliczone w całości i bez limitów do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 u.p.d.o.p., powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Cytowany przepis mówi o kosztach z tytułu używania samochodu, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż do limitowanych kosztów z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego majątku podatnika, wykorzystywanego na potrzeby działalności, należy zaliczyć także koszty związane z czynszem za wynajem takich samochodów. Czynsz z tytułu wynajmu samochodu osobowego stanowi bowiem jeden z elementów kosztów używania takiego samochodu, a tym samym podlegać będzie zaliczeniu do kosztów podatkowych w ramach limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie oznaczają bowiem wyłącznie kosztów eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny, to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z jej używaniem.

Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą (korzystaniem z rzeczy), a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku najmu samochodów osobowych za granicą, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania tych samochodów - jednak do wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 i pkt 30 lit. a) u.p.d.o.p. dotyczy również czynszów związanych z samochodami używanymi na podstawie umowy najmu.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.