IBPBI/2/423-1447/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 804/10, wniosku z dnia 13 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 listopada 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych (pytanie oznaczone we wniosku nr 16) - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych.

W dniu 16 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-181/09/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych za nieprawidłowe. Interpretacja ta została skutecznie doręczona w dniu 17 lutego 2009 r.

Pismem z dnia 2 marca 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 1 kwietnia 2009 r. Znak: IBPBI/2/423W-29/09/MO odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 3 kwietnia 2009 r.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2009 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. Znak: IBPBI/2/4240-38/09/MO, IBRP/007-125/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. Sygn. akt I SA/Gl 478/09 oddalił skargę. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 804/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 804/10 wpłynął do tut. BKIP w dniu 6 grudnia 2011 r. Następnie w dniu 12 grudnia 2011 r. wpłynęły do tut. BKIP akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wytwórcy energii elektrycznej osiągali dotychczas przychody wynikające z długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej (były to tzw. KDT - kontrakty długoterminowe). Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 20 lipca 2007 r. Nr 130, poz. 905, dalej "ustawa o KDT").

Ustawa ta reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w tym zasady: (i) przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych, (ii) finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych, (iii) wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, (iv) obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych, (v) funkcjonowania tzw. Zarządcy rozliczeń z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych.

Zgodnie z art. 3-6 ustawy o KDT, istnieje możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych uprzednio przez wytwórców energii elektrycznej. Rozwiązanie KDT oznacza dla wytwórców energii elektrycznej, iż będą oni osiągali przychody na rynku konkurencyjnym, a nie według korzystnych taryf wynikających z dotychczasowych umów długoterminowych. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych. Uchwalając ustawę o KDT, ustawodawca podjął decyzję o zrekompensowaniu przedsiębiorstwom energetycznym tych kosztów. Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - Zarządca Rozliczeń S.A. (dalej "Zarządca"). Rolą Zarządcy jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji, wytwórcy energii (w tym Spółka) będą okresowo otrzymywać od Zarządcy znaczne kwoty pieniężne.

Zgodnie z ustawą o KDT (art. 22), Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-ego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacana.

Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 30 i art. 31 ustawy o KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, Zarządca wypłaca wytwórcy kwotę korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu do Zarządcy (art. 34 ustawy o KDT).

W ustawie o KDT znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT, przepisy w art. 42 tej ustawy mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną.

Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest:

(i) wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej,

(ii) produkcja i dystrybucja ciepła (pary wodnej i gorącej wody).

Ze względu na przebieg procesu technologicznego urządzenia wytwórcze można przyporządkować wytwarzaniu:

(i) wyłącznie energii elektrycznej,

(ii) wyłącznie ciepła,

(iii) jednocześnie energii elektrycznej i ciepła ze względu na nierozerwalne sprzężenie tych procesów (tzw. produkcja w skojarzeniu).

Zasadniczą działalność Spółki stanowi wytwarzanie energii elektrycznej, jednak z uwagi na implementowane rozwiązania techniczne, pozwalające na maksymalizację wykorzystania produktów spalania paliwa w procesie wytwarzania energii elektrycznej, Spółka produkuje również ciepło. Podkreślić jednakże należy, że produkcja ciepła ma jedynie charakter towarzyszący i pomocniczy do produkcji energii elektrycznej.

Energia elektryczna wytwarzana w układzie skojarzonym jest to produkcja energii elektrycznej wytworzona na strumieniu ciepła przeznaczonego na cele technologiczne i grzewcze. Innymi słowy jest to wytwarzanie energii elektrycznej i mechanicznej wraz z wytwarzaniem ciepła przy wykorzystaniu jednego obiegu technologicznego i urządzeń wytwórczych (kocioł turbina) na tym samym strumieniu energii chemicznej paliwa.

Urządzenia pracujące w skojarzeniu tworzą jeden nierozerwalny układ. Wyłączenie któregokolwiek z urządzeń spowodowałoby zaburzenie, bądź zatrzymanie produkcji zarówno energii elektrycznej, jak i ciepła. W pojęciu termodynamicznym ciepło produkowane wspólnie z energią elektryczną jest tzw. produktem ubocznym, jednak jest tak samo istotnym czynnikiem biznesowym, co energia elektryczna. W rozumieniu dyrektywy unijnej 2004/8/WE, Spółka spełnia jej wymogi oraz posiada możliwości produkcyjne uzyskania dodatkowych przychodów z tytułu produkcji energii elektrycznej w kogeneracji.

Posiadany przez Spółkę majątek o charakterze ogólno-produkcyjnym obejmuje szereg środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła, jak i innej działalności prowadzonej przez Spółkę.

Spółka - jako producent energii elektrycznej - rozwiązała z dniem 1 kwietnia 2008 r. umowy zawarte w ramach KDT (umowy wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o KDT).

W dniu 5 sierpnia 2008 r. Spółka otrzymała pierwszą zaliczkę środków na pokrycie kosztów osieroconych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie zwrot Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 16).

Zdaniem Wnioskodawcy dokonywany przez Spółkę na rzecz Zarządcy Rozliczeń zwrot środków stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia danego wydatku w ujęciu kasowym.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o KDT, zwrot środków wraz z odsetkami stanowi dla wytwórcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. Ponadto ze zdania drugiego tego samego artykułu wynika, iż "zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".

Dla ustalenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, niezbędne jest stwierdzenie, czy dany koszt związany jest bezpośrednio, czy też pośrednio z przychodami Spółki. Zdaniem Spółki, zwrot środków wraz z odsetkami nie może być uznany za bezpośrednio powiązany z jakimkolwiek przychodem po stronie Spółki, gdyż stanowi on tylko i wyłącznie częściowy zwrot otrzymanych uprzednio rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych, nie posiadając bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami ze źródła przychodów. W związku z tym, zwrot środków stanowi koszt pośrednio związany z przychodami.

Z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej dalej skrótem ustawa o p.d.o.p.) wynika, iż "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącone w dacie ich poniesienia". Natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy jednak wskazać, że powyższa regulacja nie będzie mogła znaleźć zastosowania w omawianej sytuacji. Wynika to z faktu, iż dla potrzeb księgowych, zwrot środków na rzecz Zarządcy Rozliczeń będzie rozliczany jako pomniejszenie przychodów rachunkowych - nie będzie on zatem nigdy ujmowany jako koszt w księgach.

Natomiast przyjęcie takiego podejścia dla celów podatkowych (tj. rozpoznanie zwrotu środków jako korektę przychodów podatkowych) byłoby wprost niezgodne z art. 42 ust. 4 ustawy o KDT (przepis ten wprost stanowi, iż zwrot środków jest kosztem podatkowym).

W rezultacie, ustalenie momentu poniesienia kosztu w oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. nie będzie możliwe. Nie znajduje również uzasadnienia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zwrotu Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych w momencie ujęcia tego zwrotu w księgach na zasadzie memoriałowej. Takie ujęcie ma bowiem szacunkowy charakter.

Na podstawie ustawy o KDT, zgodnie z art. 35 ust. 5, wytwórca dokonuje zwrotu środków na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Prezesa URE w terminie 14 dni od dnia otrzymania tej decyzji.

Spółka pragnie podkreślić, iż ujęcie zwrotu środków następuje w księgach na podstawie szacunkowych wielkości, fizyczna zapłata w faktycznej kwocie zwrotu następuje w późniejszym wyżej wspomnianym terminie. Zważywszy zatem, że zwrot otrzymanych uprzednio rekompensat:

a ponadto ujęcie zwrotu w księgach (jako pomniejszenie przychodów) ma charakter jedynie szacunkowy, należy uznać, że koszt z tego tytułu powinien być rozpoznany dla potrzeb rozliczeń z tytułu p.d.o.p. na zasadzie kasowej. Zatem dokonany przez Spółkę zwrot otrzymanych środków będzie stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą faktycznej zapłaty.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2009 r. Znak IBPBI/2/423-181/09/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych za nieprawidłowe. Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 478/09 oddalił skargę. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 804/10 uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 804/10 wpłynął do tut. BKIP w dniu 6 grudnia 2011 r. Następnie w dniu 12 grudnia 2011 r. wpłynęły do tut. BKIP akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ww. wyroku NSA wskazał m.in., iż "zgodnie z art. 42 ust. 4 zd. pierwsze ustawy o KDT zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Spór pomiędzy stronami ogniskuje się wokół wykładni pojęcia "dokonany", rozumianego już to jako faktyczna zapłata, (interpretacja skarżącej Spółki) już to jako skonkretyzowany dowodem księgowym i ujęty w księgach rachunkowych obowiązek jej poniesienia (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej); w wykładni przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje się ponadto na dowód księgowy zewnętrzny w postaci decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki jako podstawę ujęcia zwrotu w księgach rachunkowych wytwórcy i określenia dnia poniesienia kosztu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec braku legalnej definicji badanego pojęcia jego znaczenie należy określić zgodnie z regułami języka potocznego. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN 2008, tom I, s. 644)"dokonany" to w użyciu przyimkowym "oznaczający czynność skończoną". Ażeby zatem zwrot środków przez wytwórców mógł być uznany za "dokonany", musi być "czynnością skończoną". Taką czynnością niewątpliwie jest faktyczna zapłata przez wytwórcę zwracanych środków wraz z odsetkami, natomiast trudno przypisać przymiot "czynności skończonej" otrzymaniu przez wytwórcę dowodu księgowego stanowiącego podstawę wypłaty, nawet w postaci decyzji organu regulacyjnego, a także ujęciu przez niego tego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych."

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 13 listopada 2008 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 z późn. zm.), zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1.

Biorąc pod uwagę brzmienie cytowanego przepisu oraz ocenę prawną zawartą w wyroku NSA należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonywany przez Spółkę na rzecz Zarządcy Rozliczeń zwrot środków stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia danego wydatku w ujęciu kasowym, należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.