IBPBI/2/423-1441/14/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalania różnic kursowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: "Spółka") jest spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym. Spółka planuje uzyskać wierzytelność pożyczkową od spółki jawnej (dalej: "Spółka X"). Dłużnikiem w odniesieniu do przedmiotowej umowy pożyczki jest Spółka ukraińska, a pożyczka została udzielona w dolarach amerykańskich. Dodatkowo strony umowy pożyczki postanowiły, że dla oceny umowy i wynikających z niej skutków, jak również w sprawach nieuregulowanych umową, a dotyczących jej przedmiotu, zastosowanie mają wyłącznie przepisy prawa polskiego.

Spółki planują zawarcie porozumienia, na podstawie którego Wnioskodawca spłaci Spółkę X. Wskazane wyżej porozumienie zostanie zawarte pomiędzy Spółką i Spółką X. Spółka ukraińska wyrazi zgodę w formie pisemnej na dokonanie spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę w celu wstąpienia przez niego w prawa wierzyciela. Intencją stron jest zachowanie przez Ukraińską spółkę obecnego kształtu stosunku prawnego - umowy pożyczki (tyle, że ze zamianą pożyczkodawcy), aby dodatkowo nie destabilizować jej sytuacji (także poprzez konieczność pozyskania jej zgody na zawarcie porozumienia). Ukraińska spółka nie będzie przy tym zobowiązana do wypłacenia Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy. Zatem, w opinii Spółki, porozumienie będzie mieć charakter umowy zbliżony do subrogacji w trybie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. W wykonaniu planowanego porozumienia Wnioskodawca spłaci Spółkę X, podobnie jak przewidziano w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, wejdzie w prawa zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej spłaty, czyli w przedmiotowym przypadku w całości (spłata obejmie zarówno kwotę główną pożyczki, jak i należne odsetki) i uzyska tytuł do dochodzenia spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami za okres przypadający zarówno przed jak i po zawarciu porozumienia. Biorąc pod uwagę, że w związku z powyższą umową Wnioskodawca wchodząc w prawa zaspokojonego wierzyciela przejmie na siebie ryzyka ciążące na pożyczkodawcy, jak również będzie ponosić koszty obsługi wierzytelności (związane z zarządzaniem udzieloną pożyczką), strony ustalą, że Wnioskodawca z tytułu tak określonej usługi, uzyska od Spółki X wynagrodzenie (które będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu).

Strony planowanej transakcji zakładają, że w przyszłości, gdy znikną obiektywne przeszkody dokonania spłaty pożyczki, Ukraińska spółka dokona spłaty przedmiotowej pożyczki oraz należnych z jej tytułu odsetek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem w przyszłości spłaty pożyczki w walucie obcej (dolar amerykański) Wnioskodawca, dla potrzeb ustalenia różnic kursowych, za moment udzielenia pożyczki powinien uznać moment dokonania transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego... (pytania oznaczonego we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę, w myśl art. 15a u.p.d.o.p. będzie dzień realizacji transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego.

Problematykę różnic kursowych na gruncie u.p.d.o.p. reguluje przepis art. 15a. Podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w tejże normie, tj. wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej. Dodatnie różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody podatkowe, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów. Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku z udzieleniem i spłatą pożyczki udzielonej w walucie obcej są określone w art. 15a ust. 2, 3 i 9 u.p.d.o.p. W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości udzielonej i spłaconej pożyczki w walucie obcej, przeliczone według faktycznie zastosowanych kursów waluty. Należy zauważyć, że ustawodawca uregulował odrębnie dwie sytuacje dotyczące podatników udzielających oraz otrzymujących pożyczki, w przypadku których mogą powstać zarówno dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody, jak i ujemne różnice kursowe zwiększające koszty podatkowe.

W przypadku udzielającego pożyczki różnice kursowe powstają (art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.), jeżeli:

Wartości te są ustalane po przeliczeniu walut obcych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z każdego z tych dni. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu - w przypadku np. dokonania wypłat/otrzymania wpłat waluty obcej na rachunek walutowy, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zatem w przypadku podatnika udzielającego pożyczki w walucie obcej - dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody powstają, jeżeli jej wartość w dniu udzielenia będzie niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, po przeliczeniu tej wartości pożyczki na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Natomiast ujemne różnice kursowe zwiększające koszty podatkowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanych kursów waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Realizacja różnic kursowych następuje przy spłacie (zwrocie) pożyczki, której przepisy ustawy podatkowej nie definiują. Posługując się wyjaśnieniami słownikowymi przez "spłatę" należy rozumieć "zapłatę", a pojęcie "zapłaty" zostało sprecyzowane w art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. Jest to uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Tak więc różnice kursowe od pożyczek walutowych występują w przypadku faktycznego uregulowania zobowiązania i bez znaczenia jest fakt, w jakiej formie nastąpi transfer środków pieniężnych w walutach obcych (płatności rzeczywiste, potrącenie).

Dla ustalenia wysokości różnic kursowych niezbędne jest również ustalenie momentu, w którym pożyczka została udzielona. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w wyniku planowanej transakcji Wnioskodawca wejdzie w prawa zaspokojonego wierzyciela pierwotnego w dniu zawarcia przedmiotowej umowy (porozumienia). Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że w związku z tą planowaną transakcją nie dojdzie jednak do zawarcia nowej umowy pożyczki pomiędzy nim a Spółką Ukraińską, bowiem w mocy pozostanie pożyczka zawarta pierwotnie przez Spółkę X; zmianie ulegnie jedynie wierzyciel (podobnie jak w przypadku instytucji subrogacji).

Jednakże należy zwrócić uwagę, że wypłata środków przez Wnioskodawcę wynikająca z planowanego wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela, które wiąże się ze spłatą tegoż wierzyciela, nastąpi w momencie realizacji planowanej transakcji (tekst jedn.: w dniu wypłaty środków na rzecz Spółki X). W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb stosowania przepisu art. 15a u.p.d.o.p., dniem udzielenia pożyczki przez Spółkę powinien być dzień realizacji planowanej transakcji.

Dodatkowo warto w tym miejscu wskazać na fakt, że w przypadku uznania z perspektywy Wnioskodawcy, że momentem udzielenia pożyczki jest dzień jej faktycznego udzielenia przez Spółkę X może dojść do sytuacji, w której różnice kursowe za okres od tegoż faktycznego udzielenia pożyczki do momentu zawarcia planowanego porozumienia, rozliczałyby obie spółki: Spółka X od momentu jej faktycznego udzielenia do momentu spłaty w wyniku planowanego porozumienia, oraz Wnioskodawca od momentu jej faktycznego udzielenia do momentu spłaty przez Spółkę ukraińską w przyszłości.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym momentem udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę, w myśl art. 15a u.p.d.o.p. będzie dzień realizacji planowanej transakcji, czyli dzień wypłaty środków na rzecz Spółki X.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Regulacje dotyczące kwestii ustalania różnić kursowych są zawarte w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "u.p.d.o.p.").

W myśl art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, w myśl art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje nabyć wierzytelność pożyczkową (zaciągniętą w dolarach amerykańskich) od Spółki X. Dłużnikiem jest Ukraińska spółka. Spółki planują zawarcie porozumienia, na podstawie którego Wnioskodawca spłaci Spółkę X. Wskazane wyżej porozumienie zostanie zawarte pomiędzy Spółką i Spółką X, a Spółka ukraińska wyrazi zgodę w formie pisemnej na dokonanie spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę w celu wstąpienia przez niego w prawa wierzyciela. Ponadto, skoro w związku z powyższą umową Wnioskodawca wchodząc w prawa zaspokojonego wierzyciela przejmie na siebie ryzyka ciążące na pożyczkodawcy, jak również będzie ponosić koszty obsługi wierzytelności, to strony ustalą, że Wnioskodawca z tytułu tak określonej usługi, uzyska od Spółki X wynagrodzenie.

Jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1100/14/MO, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi transakcjami. Z jednej strony dochodzi do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Spółką X, a Spółką ukraińską, natomiast z drugiej strony dojdzie do zawarcia innej transakcji jaką jest nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę od Spółki X. Zatem, przychód jaki Wnioskodawca uzyska od Ukraińskiej spółki nie będzie spłatą pożyczki tylko spłatą, z tytułu nabytej przez Wnioskodawcę wierzytelności.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do spłaty pożyczki to nie powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.