IBPBI/2/423-1440/14/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 października 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółką kapitałową, której jest jedynym udziałowcem (połączenie przez przejęcie tej spółki) - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółką kapitałową, której jest jedynym udziałowcem (połączenie przez przejęcie tej spółki).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (będący spółką z o.o.) jest jedynym wspólnikiem Y Spółka z o.o., posiadającym 100% udziałów tej spółki. Wnioskodawca planuje zmiany organizacyjne mające na celu dokonanie wzmocnienia pozycji rynkowej, optymalizacji kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz uproszczenia metod zarządzania w tych spółkach prowadzących identyczną działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. W związku z powyższym Wnioskodawca planuje dokonanie połączenia z Y Spółka z o.o. poprzez przejęcie w taki sposób,

że Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a Y Spółka z o.o. - spółką przejmowaną na podstawie art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1, art. 516 § 6 w zw. z art. 516 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., zwana dalej "k.s.h.").

Zasadniczo przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą następuje w zamian za wydanie udziałów spółki przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej, niemniej jednak ze względu na to, że w momencie przejęcia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Y Spółki z o.o. jako spółki przejmowanej, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały. W związku z planowanym połączeniem Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki przejmowanej nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce. Konsekwencją dokonanego połączenia spółek będzie tzw. sukcesja generalna, tj. przejęcie przez Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą) wszelkich praw i obowiązków Y Spółki z o.o. (jako spółki przejmowanej). Regułę tę statuuje art. 494 § 1 k.s.h., według którego spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Wnioskodawca oraz Y Spółka z o.o. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w konsekwencji połączenia się ze spółką przejmowaną Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy wartość majątku spółki przejmowanej otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze spółką przejmowaną będzie stanowiła dla wnioskodawcy dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający w dacie połączenia podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji połączenia z Y Spółką z o.o. jako spółką przejmowaną, nie osiągnie on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy wskazać, że art. 10 ust. 1 ustawy o CIT określa, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Wyjątek od zasady określa art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje, że dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

W przypadku przejęcia spółki przez jej jedynego wspólnika nie dochodzi do przyznania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) spółki przejmującej. Z tego powodu nie jest możliwa do określenia nominalna wartość przyznawanych udziałów (akcji) spółki przejmującej. Nie stanowi to jednak przeszkody dla zastosowania wyjątku określonego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ celem tego przepisu jest wyłączenie spod opodatkowania, jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, całości wartości majątku, która przekracza wartość nominalną udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom. Jeżeli więc nie zostały przyznane żadne udziały (akcje) w procesie połączenia, wówczas cała wartość majątku spółki przejmowanej nie stanowi dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 2, Wnioskodawca uważa, że wartość majątku otrzymanego przez niego w związku z połączeniem z Y Spółką z o.o. jako spółką przejmowaną nie będzie stanowić dla niego w całości ani w części dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT w momencie połączenia.

Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w poglądach doktryny, np. co do zasady, przepisy stanowią, że jeśli w wyniku połączenia lub podziału spółka przejmująca lub nowo zawiązana otrzymuje majątek spółki przejmowanej lub dzielonej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów/akcji wydanych przez nią udziałowcom/akcjonariuszom spółki przejmowanej lub dzielonej, nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej lub nowo zawiązanej z udziału w zyskach osób prawnych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. 2010, pod. red. J. Marciniuka, Warszawa 2010).

Należy zauważyć, że za stanowiskiem prezentowanym w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przemawia treść dyrektywy Rady 2009/133/WF z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego ("Dyrektywa 2009/133"), która w art. 4 ust. 1 stanowi, że: Łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych przez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. W tym przypadku wartość do celów podatkowych to wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE, w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przejmowanej, wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu, zaś państwa członkowskie mogą wprowadzić odstępstwo od tej zasady dla przypadku, w którym udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przekazującej wynoszą mniej niż 10%, z czego skorzystał ustawodawca polski w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca w chwili połączenia ze spółką przejmowaną będzie jedynym jej udziałowcem i będzie dysponował 100% udziałów, dlatego wyjątek przewidziany w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Zarówno Wnioskodawca, jak i spółka przejmowana są w chwili obecnej i będą w momencie połączenia spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak o tym stanowi art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT.

Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wartość majątku otrzymanego przez niego w konsekwencji połączenia ze spółką przejmowaną nie będzie stanowić dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych podlegającego w dacie połączenia opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to - w myśl art. 492 § 1 k.s.h. - może być dokonane na dwa sposoby:

Ponadto spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej - art. 514 k.s.h.

Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia przez przejęcie dwóch spółek, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych. Tym samym spółka przejmująca będąca udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów/akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.

W tym pierwszym przypadku udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej, będący spółką przejmującą, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały (akcje) - które ulegną unicestwieniu - przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

Fakt, że spółka przejmująca będąca udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów (akcji) w zamian za majątek spółki przejmowanej znajduje również uzasadnienie w art. 516 § 6 k.s.h., z którego wynika, że w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej, nie stosuje się przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4, czyli plan połączenia w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej nie zawiera np. stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały (akcje) spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat, czy też zasad dotyczących przyznania udziałów (akcji) w spółce przejmującej bądź w spółce nowo zawiązanej. Przepis cytowanego wyżej artykułu 516 § 6 k.s.h. stanowi zatem, że nie wszystkie przepisy dotyczące połączenia spółek dotyczą również przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych oraz zagadnienia dotyczącego kwalifikacji do grupy dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadne jest przywołanie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., przy połączeniu lub podziale spółek:

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.p., przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt.u.p.d.o.p. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada udziału w spółce przejmowanej lub posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10% zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Słusznie zatem wskazał Wnioskodawca, że powyższy przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona dyrektywy 90/434/EWG i zm. Dz.Urz.UE.L z 2009 r. Nr 310, str. 34). Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia jakie dawała Dyrektywa i wprowadził odstępstwo od zasady braku opodatkowania otrzymanego w wyniku połączenia lub podziału majątku w razie gdy spółka przejmująca lub nowo zawiązana posiada w kapitale spółki przejmowanej lub dzielonej mniej niż 10% udziału. Jednocześnie aktualny pozostaje warunek, że aby skorzystać z dobrodziejstwa przepisu dotyczącego braku opodatkowania majątku, połączenie lub podział muszą być przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Nie może być bowiem tak, że do Dyrektywy odwoływać się będą podatnicy, którzy zamiast kierować się dobrem spółki widzianym z perspektywy ekonomicznej będą mieli na celu unikanie lub uchylenie się od opodatkowania. Dyrektywa nie miała bowiem na celu akceptacji dla unikania lub uchylenia się od opodatkowania, lecz ułatwienie przeobrażeń podmiotom, między którymi istnieje relatywnie mocna więź kapitałowa. Stąd zarówno art. 10 ust. 1 pkt 1 jak i pkt 2 u.p.d.o.p. są wyrazem implementacji Dyrektywy powołanej przez Wnioskodawcę i oba winny być analizowane przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie dwóch spółek kapitałowych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca - spółka z o.o., jest jedynym (100%) udziałowcem Y Spółki z o.o. W celu wzmocnienia pozycji rynkowej, optymalizacji kosztów prowadzenia działalności oraz uproszczenia metod zarządzania- Wnioskodawca planuje dokonanie połączenia przez przejęcie w taki sposób, że Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a Y Spółka z o.o. będzie spółką przejmowaną na podstawie art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1, art. 516 § 6 w zw. z art. 516 § 1 k.s.h. Ze względu na fakt, że w momencie przejęcia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Y Spółki z o.o. jako spółki przejmowanej, to w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały. W związku z planowanym połączeniem Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki przejmowanej nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka przejmująca (Wnioskodawca) posiada 100% udziałów w Spółce przejmowanej, to zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż nie zostały wyłączone z zakresu jego stosowania sytuacje, w których spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej. Jednakże w związku z tym, że wartość przyznanych spółce przejmującej, będącej jednocześnie jedynym udziałowcem, udziałów będzie równa zero, gdyż przepis art. 514 k.s.h. zabrania przyznania takich udziałów, to nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcowi spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) będzie stanowiła nadwyżkę odpowiadającą całej wartości majątku spółki przejmowanej.

Zatem w oparciu o przesłanki z art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., planowane połączenie przez przejęcie będzie dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy) neutralne podatkowo oraz nie będzie stanowiła dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy) dochodu z udziału w zyskach osób prawnych wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej (Y Spółki z o.o.), jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Gdyby jednak warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., nie został spełniony, a głównym bądź jednym z celów połączenia obu spółek byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, wówczas przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania.

Jednakże zbadanie ewentualnych przesłanek i celów połączenia jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca w trakcie tych postępowań będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Przyczyny połączenia wymienione w opisie zdarzenia przyszłego winny zatem znaleźć odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Reasumując, Wnioskodawca będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej (Y Spółka z o.o.) nie może wydać sam sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że operacja połączenia ze spółką przejmowaną, w następstwie której dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę majątku i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo a wartość przejętego majątku nie będzie stanowić dochodu podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 4 tej ustawy (dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), jeżeli połączenie spółek kapitałowych będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.