IBPBI/2/423-144/11/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy składniki spełniające przesłanki wynikające z definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych za wyjątkiem warunku przewidywanego okresu używania przekraczającego rok oraz składniki majątkowe, o których mowa w art. 16c ustawy o p.d.o.p., których przewidywany okres używania nie będzie przekraczał roku, winny być ujęte przez Spółkę jako składniki majątku obrotowego nie będące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy składniki spełniające przesłanki wynikające z definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych za wyjątkiem warunku przewidywanego okresu używania przekraczającego rok oraz składniki majątkowe, o których mowa w art. 16c ustawy o p.d.o.p., których przewidywany okres używania nie będzie przekraczał roku, winny być ujęte przez Spółkę jako składniki majątku obrotowego nie będące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa kapitałowa do której należy Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie pozyskiwania surowców, produkcji oraz dystrybucji stali. W wyniku restrukturyzacji prowadzonej na poziomie grupy, planuje się, że Spółka nabędzie przedsiębiorstwo w drodze aportu od Spółki Z (dalej: Sp. z o.o.).

Aport obejmować będzie w szczególności:

Wg posiadanego stanu wiedzy Spółki, część składników majątkowych (w tym nieruchomości i ruchomości), będących przedmiotem aportu, nie zostało wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę Z.

Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu przedsiębiorstwa dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy. Ponadto, Spółka rozważa zbycie części otrzymanego w drodze powyższego aportu majątku na rzecz podmiotów trzecich w roku w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia aportu.

Spółka rozpoczęła działalność w październiku 2010 r. Zgodnie z umową Spółki, jej rok podatkowy kończy się 30 września. Pierwszy rok obrotowy (podatkowy) zakończy się 30 września 2011 r. Spółka poinformowała o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy składniki spełniające przesłanki wynikające z definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych za wyjątkiem warunku przewidywanego okresu używania przekraczającego rok oraz składniki majątkowe, o których mowa w art. 16c ustawy o p.d.o.p., których przewidywany okres używania nie będzie przekraczał roku, winny być ujęte przez Spółkę jako składniki majątku obrotowego niebędące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, z uwagi na regulacje art. 12 ustawy zmieniającej, Spółka zobowiązana będzie stosować przepisy ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Aby uznać składnik majątkowy za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną konieczne jest spełnienie wymogu by przewidywany okres wykorzystywania tego składnika wynosił nie mniej niż rok. W sytuacji, gdy Spółka zamierza zbyć dany składnik w okresie krótszym niż rok, warunek ten nie jest spełniony - dotyczy to zarówno ruchomości jak i nieruchomości. Wobec tego, takie składniki nie powinny być ujmowane w ewidencji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Spółka podkreśla, że poniżej przedstawione stanowisko zachowuje aktualność w odniesieniu do przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego, pomimo zmiany brzmienia ustawy o p.d.o.p., która miała miejsce 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w analizowanym przypadku.

Biorąc pod uwagę, że rok podatkowy Spółki jest różny od roku kalendarzowego - trwa od 1 października danego roku do 30 września roku następnego, a Spółka rozpoczęła działalność w październiku 2010 r. i pierwszy rok podatkowy zakończy się 30 września 2011 r., a także biorąc pod uwagę, że dochowała obowiązku zgłoszenia wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., Spółka zobowiązana jest stosować ustawę o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji podlegają, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nazywane przez ustawodawcę środkami trwałymi (art. 16c ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.).

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Jednocześnie przewidziano możliwość późniejszego wprowadzenia do ewidencji uznając taki moment za ujawnienie składników w ewidencji (art. 16d ust. 2 ustawy o p.d.o.p.).

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; dalej: "Ustawa Rach"), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.).

Z powyższego wynika, że na sposób prowadzenia ewidencji, a zatem również na kwestię wprowadzania do ksiąg rachunkowych środków trwałych wpływ mają przepisy Ustawy Rach. Zgodnie z jej regulacjami, środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich m.in. nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki.

Na podstawie powyższych regulacji Ustawy Rach i ustawy o p.d.o.p., należy uznać, że Spółka nie będzie miała prawa do wykazania otrzymanych w drodze aportu składników majątkowych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w razie gdy uznaje za wysoce prawdopodobne, iż dokona zbycia tych składników majątkowych w okresie krótszym niż rok, a więc nie przewiduje wykorzystywania tych środków przez wymagany przedmiotowymi przepisami okres jednego roku.

Za prawidłowością powyższego poglądu przemawia poza wykładnią językową, również ujecie systemowe. Ustawodawca przewidział bowiem sposób korekty kosztów podatkowych odnoszących się do składników majątkowych niebędący środkami trwałymi/wartościami niematerialnymi i prawnymi z uwagi na krótszy od roku okres użytkowania, poprzez wprowadzenie regulacji art. 16e ustawy o p.d.o.p. Wskazuje ona na sposób postępowania w razie gdy składniki majątkowe według przewidywań podatnika nie miały być wykorzystywane przez roczny okres, jednak faktyczny okres ich używania przekroczył rok. W ocenie Spółki, wprowadzenie tej regulacji przesądza o obligatoryjności warunku rocznego okresu użytkowania, co w przypadku jego nie spełnienia każe traktować składnik majątkowy jako środek obrotowy. Tożsame regulacje zawarte są w ustawie o rachunkowości, która nakazuje prezentowanie takich aktywów jako dostępnych do sprzedaży, stanowiących element majątku obrotowego.

W efekcie powyższego Spółka, mimo przyjęcia takich składników do użytkowania, nie będzie uprawniona do ujęcia ich do rejestru środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji podatkowej.

Podobny do prezentowanego powyżej pogląd został przedstawiony również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 21 sierpnia 2009 r. Znak: IPPP1-443-29/10-2/JL, w którym organ zaakceptował stanowisko podatnika, z którego wynikało, że nie jest on zobowiązany do wprowadzania do ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych składników, które zamierzał zbyć przed upływem roku od momentu oddania ich do użytkowania.

Również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 marca 2007 r. Sygn. akt I SA/Wr 1096/06, wyraził pogląd, że "nie każda wykorzystywana gospodarczo licencja automatycznie staje się wartością niematerialną podlegająca amortyzacji. Nie będzie nią licencja, która wprawdzie jest wykorzystywana, ale przewidywany okres korzystania z niej zamyka się w granicach 12 miesięcy. "

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem wniosku nie była ocena czy masa majątkowa, która zostanie wniesiona do Spółki w drodze aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."). Zatem tut. Organ, będąc związany zakresem przedmiotowym wniosku, w niniejszej interpretacji przyjął założenie, że przedmiot aportu w istocie stanowi przedsiębiorstwo.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozpoczęła działalność w październiku 2010 r. Zgodnie z umową Spółki, jej rok podatkowy kończy się 30 września. Pierwszy rok obrotowy (podatkowy) zakończy się 30 września 2011 r. Spółka poinformowała o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z powyższym, wymienione w art. 16a ust. 1 pkt 1 - 3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

* nie są wymienione w art. 16c ustawy.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Składnik majątku może zostać zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych (podlegających amortyzacji) jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* zastał nabyty przez podatnika (a nie wytworzony),

* nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia go do używania (do gospodarczego wykorzystania musi nadawać się samo prawo majątkowe, jak i przedmiot który to prawo obejmuje),

* przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* składnik ten musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej albo też zostać oddany przez niego do używania (innej osobie) na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż w myśl art. 16e ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3 500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3 500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (ust. 2).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Spółka zamierza używać dany składnik majątku w okresie krótszym niż rok to nie spełnia on przesłanek do uznania go za składnik majątku trwałego, a zatem Spółka nie będzie zobowiązana do wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w do dnia 31 grudnia 2010 r.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.