IBPBI/2/423-1439/10/MO - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne od deputatu węglowego, realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 18 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 6 października 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-939/10/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 18 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zgodnie z przepisami Kodeksu pracy oraz regulaminu wynagradzania i premiowania stawia do dyspozycji pracownika, wypłaca środki z tytułu:

* deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego w miesiącu kwietniu. Ten tytuł Spółka ujmuje w księgach jako rozliczenia międzyokresowe kosztów w wysokości 1/12 planowanego kosztu w miesiącu. W miesiącu kwietniu rozliczenia międzyokresowe z tego tytułu wykazują saldo W/n. Spółka w tym przypadku rozpoznaje koszty podatkowe wg metody kasowej od miesiąca kwietnia ale w kwocie nie wyższej niż wartości rat planowych ujętych w wyniku finansowym (do miesiąca marca raty planowe ujmuje jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i wyłącza z kosztów podatkowych).

* składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę od wypłaconego ekwiwalentu pieniężnego do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty ekwiwalentu.

Spółka nadmieniła jednocześnie, że wymienione wyżej tytuły wypłaca się, stawia do dyspozycji pracownika zachowując ustawowe i regulaminowe terminy. Mają miejsce również, choć sporadycznie reklamacje np. nagrody barbórkowej gdzie kwoty wypłacane są po 4 grudnia. Tego rodzaju przypadki rozpoznawane są przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu wg metody kasowej zarówno w części wynagrodzenia brutto pracownika jak i składek ZUS finansowanych przez Spółkę.

Deputat węglowy realizowany przez Spółkę jest świadczeniem wypłacanym raz do roku lub miesięcznie. Świadczenie to dotyczy roku, w którym jest wypłacane.

Na podstawie Protokołu ze spotkania Reprezentacji Związków Zawodowych z przedstawicielami Zarządu z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie realizacji prawa pracowników do deputatu węglowego od roku 2007 istnieje możliwość realizacji ekwiwalentu w formie jednorazowej corocznej wypłaty w kwietniu. Deputat ten wypłacany w kwietniu należny jest za cały rok, w którym jest wypłacany.

Wypłata ekwiwalentu pieniężnego za deputat węglowy może także następować miesięcznie. Podstawę miesięcznej wypłaty ekwiwalentu stanowią Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy oraz Regulamin wynagradzania pracowników zatrudnionych w Biurze Zarządu Spółki. Deputat jest należny w tym wypadku za poszczególne miesiące.

Pytanie Spółki dotyczy wyłącznie deputatu wypłacanego jednorazowo w kwietniu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 października 2010 r.):

Czy składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę, od deputatów węglowych realizowanych w formie ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego/stawianego do dyspozycji w kwietniu, w sytuacji gdy składki i ekwiwalent, od którego składki te zostały obliczone, wypłacane są zgodnie z przepisami prawa oraz regulaminu wynagradzania i premiowania, można zaliczyć do kosztów podatkowych w miesiącu kiedy świadczenie będące podstawą obliczenia składek zostało wypłacone/postawione do dyspozycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy CIT składki ZUS stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały opłacone:

W przypadku niedochowania wspomnianych terminów stanowią koszt podatkowy w momencie ich wypłaty zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

W opinii Spółki oznacza to, iż jeżeli świadczenie będące podstawą obliczenia składek ZUS zostanie wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w miesiącu, za który jest należne, to składki ZUS obliczone od tego świadczenia stanowią koszt uzyskania przychodów miesiąca, w którym świadczenie to jest należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone zgodnie z przepisami prawa.

Jeżeli natomiast świadczenie jest wypłacane lub postawione do dyspozycji w kolejnym miesiącu (zgodnie z przepisami prawa pracy, regulaminami, umowami łączącymi strony) to składki ZUS stanowią koszt podatkowy miesiąca, za który wypłacane świadczenia są należne, pod warunkiem, że zarówno składki jak i świadczenie będące ich podstawą zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zgodnie z przepisami prawa pracy, regulaminami czy umową łączącą strony.

W przeciwnym razie stanowią koszt podatkowy w momencie wypłacenia.

Spółka wskazuje, że jej stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 kwietnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na zapytanie złożone przez Spółkę w dniu 6 stycznia 2009 r. (znak IBPBI/2/423-387/09/MS).

W interpretacji tej Dyrektor potwierdził, że "Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wynagrodzenia wraz z narzutami (wynagrodzenia brutto oraz składki ZUS w części finansowanej przez płatnika) stosując tzw. metodę memoriałową, w miesiącu w którym stają się one należne, pod warunkiem, że należności dotyczące wynagrodzeń zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony."

Składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę od ekwiwalentu pieniężnego wypłacane są przez Spółkę do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty ekwiwalentu.

W opinii Spółki składki płacone od ekwiwalentu będą kosztem podatkowym w kwietniu pod warunkiem, że składki obliczone od ekwiwalentu oraz ekwiwalent będą wypłacone/stawiane do dyspozycji zgodnie z przepisami prawa oraz regulaminu, protokołu ze spotkania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl powyższego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zgodnie z przepisami prawa pracy oraz regulaminem wynagradzania i premiowania oraz protokołem z dnia 1 marca 2007 r. ze spotkania Reprezentacji Związków zawodowych i z przedstawicielami Zarządu Spółki stawia do dyspozycji pracownika (wypłaca) środki z tytułu deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego w miesiącu kwietniu. Deputat ten wypłacany w kwietniu należny jest za cały rok, w którym jest wypłacany lub wypłata może także następować miesięcznie w takim wypadku należny jest za poszczególne miesiące. Jednakże Spółka wskazała w stanie faktycznym, iż pytanie Spółki dotyczy wyłącznie deputatu wypłacanego jednorazowo w kwietniu. Składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odprowadzane są od ekwiwalentu pieniężnego do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano jego wypłaty.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Jednakże stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ww. ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W związku z faktem, iż należności z tytułu deputatu węglowego realizowanego w formie ekwiwalentu pieniężnego należne są za cały rok kalendarzowy należy uznać, że są należne na koniec okresu za który przysługują (tekst jedn. na koniec grudnia danego roku kalendarzowego).

W tym miejscu należy zauważyć, że cytowany wyżej przepis art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dwóch sytuacji tzn.:

* należności wypłacanych/pozostawionych do dyspozycji pracownikom w miesiącu za który są należne,

* należności wypłacanych/pozostawionych do dyspozycji pracownikom miesiącu następnym.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca odprowadza do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki od ekwiwalentu pieniężnego wcześniej niż należności z tego tytułu są należne art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania, zatem będą one stanowić koszty uzyskania przychodów, w momencie ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy.

Stanowisko Spółki, iż składki płacone od ekwiwalentu będą kosztem podatkowym w kwietniu pod warunkiem, że składki obliczone od ekwiwalentu oraz ekwiwalent będą wypłacone/stawiane do dyspozycji zgodnie z przepisami prawa oraz regulaminu, protokołu ze spotkania należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na marginesie należy zauważyć, iż w interpretacji z dnia 6 stycznia 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-387/09/MS na która powołuje się Spółka Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, ocenił stanowisko Spółki odnośnie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wraz z narzutami jako prawidłowe. Jednak w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji Spółka nie wskazała kiedy dokonuje wpłat składek na ubezpieczenie społeczne (podała tylko jaki jest ustawowy termin) a własne stanowisko Spółki dotyczyło ogólnych zasad ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-11 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.