IBPBI/2/423-1434/09/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych odsetek w związku z zawarciem umowy cash poolingu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych odsetek w związku z zawarciem umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką ze szwedzkiej Grupy V. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej. Spółka zamierza zawrzeć umowę w sprawie zarządzania finansowego (tzn. Umowę Cash poolingu) ze szwedzką Spółką VT (dalej: Spółka VT lub Pool Leader) należącą do tej samej grupy kapitałowej, co Spółka oraz oddzielną umowę z polskim bankiem (Bank Polski) dotyczącą prowadzania rachunku umożliwiającego udział Spółki w systemie zarządzania płynnością finansową.

Inicjatorem opisywanej usługi cash poolingu jest niepowiązany ze Spółką VT i Spółką zagraniczny bank, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje m.in. platformy techniczne do dokonywania operacji cash poolingu. W ramach organizowanej usługi cash poolingu Spółka VT będzie pełniła rolę pool leadera. Na podstawie Group Multicurrency Account Contract (GMAC) bank mający siedzibę w Szwecji (Bank Szwedzki) zapewnia Spółce VT platformę techniczną niezbędną do wykonywania operacji cash poolingu oraz świadczy inne usługi konieczne do wykonywania funkcji pool leadera przez Spółkę VT.

Spółka w celu uzyskania technicznej możliwości korzystania z usług cash poolingowych oferowanych przez Spółkę VT będzie zobowiązana do otworzenia rachunków bankowych w Banku Szwedzkim (osobny rachunek bankowy dla każdej waluty, np. PLN, EUR, SEK), które zostaną następnie przekształcone w rachunki pomocnicze służące jedynie dla potrzeb rozliczeń w ramach cash poolingu.

W tym celu Spółka będzie zobowiązana do podpisania oświadczenia o zgodzie na przekształcenie rachunków bankowych w Banku Szwedzkim w rachunki pomocnicze (oświadczenie to stanowi załącznik do GMAC).

Po przekształceniu rachunków Spółki w rachunki pomocnicze Spółka nie będzie posiadała rachunków bankowych w Banku Szwedzkim oraz nie będzie jej łączył żaden stosunek prawny z Bankiem Szwedzkim (Spółka nie jest stroną GMAC) lub potencjalnym innym podmiotem korzystającym z usług cash poolingowych. Jedynym podmiotem, z którym Spółkę będzie łączył stosunek prawny będzie Spółka VT. Wszelkie operacje w ramach cash poolingu będą odbywały się z wykorzystaniem rachunków bankowych w Banku Polskim i rachunków pomocniczych.

Na podstawie wspomnianych wyżej umów, nadwyżki środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki (Rachunek Polski lub łącznie Rachunki Polskie) prowadzonych przez Bank Polski będą alokowane do specjalnych rachunków pomocniczych (po uprzednim przekształceniu rachunków Spółki w Banku Szwedzkim), wyodrębnionych w ramach rachunku bankowego Spółki VT (dalej: Rachunek Główny) prowadzonych w Banku Szwedzkim. Rachunki pomocnicze przypisane Spółce nie mają charakteru rachunków bankowych, a służą jedynie prawidłowej ewidencji operacji Spółki po stronie wpływów i wypływów w ramach Umowy Cash poolingu.

W ramach opisywanej transakcji Spółka VT pełni funkcję tzw. Pool Leadera, którego rachunek - Rachunek Główny służy do konsolidacji sald podmiotów, które zawarły ze Spółką VT umowę podobną do Umowy Cash poolingu zawartej pomiędzy Spółką i Spółką VT oraz dokonały oświadczenia potwierdzającego przekształcenie ich rachunków w Banku Szwedzkim w rachunki pomocnicze. Należy jednak podkreślić, że wyłącznie Spółka VT jest stroną Umowy Cash poolingu zawartej przez Spółkę i tylko ten podmiot dokonuje wypłaty odsetek na rzecz Spółki w sytuacji, gdy u Spółki występuje dodatnie saldo lub ma prawo do pobrania odsetek od kwot pozostawionych do dyspozycji Spółki - w sytuacji gdy u Spółki występuje saldo ujemne. Poziom stóp procentowych, na podstawie których kalkulowane są odsetki będą odpowiadały zakresowi funkcji i ryzyk ponoszonych przez Pool Leadera i zostaną ustalone na poziomie rynkowym w Umowie Cash poolingu.

Bank Szwedzki organizujący powyższy system na podstawie stosownej umowy z Pool Leaderem jest odpowiedzialny m.in. za zapewnienie platformy technicznej do dokonywania operacji cash poolingu oraz za konsolidację sald na Rachunku Głównym.

W przypadku wystąpienia ujemnych sald na Rachunkach Polskich będą one pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Głównym (poprzez rachunki pomocnicze przypisane do Spółki). Na Rachunku Głównym (poprzez poszczególne rachunki pomocnicze przypisane poszczególnym podmiotom korzystającym z usług Spółki VT) będą gromadzone również środki pieniężne pochodzące od innych spółek należących do Grupy V, które będą zawierać ze Spółką VT analogiczne do Umowy Cash poolingu umowy w sprawie zarządzania finansowego. Mechanizm ten ma na celu optymalizację płynności finansowej w ramach Grupy V poprzez umożliwienie koncentracji środków finansowych kilku podmiotów z grupy oraz kompensowanie ich przejściowych nadwyżek finansowych z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych.

Spółka zawiera umowę wyłącznie ze Spółką VT oraz Bankiem Polskim (a także z Bankiem Szwedzkim w zakresie otwarcia rachunków bankowych, które następnie zostają przekształcone w rachunki pomocnicze) i nie nawiązuje relacji z innymi podmiotami z grupy, które mogą zawrzeć stosowne umowy cash poolingowe ze Spółką VT.

Spółka VT jest spółką prawa szwedzkiego, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się zarządzaniem finansami Grupy V, np. usługami cash poolingu, udzielaniem pożyczek potrzebującym ich spółkom z grupy itp., a także operacjami związanymi z zarządzaniem ryzykiem (w tym walutowym) oraz nettingiem. Jednocześnie nie jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia rachunków bankowych ani nie prowadzi takich rachunków dla Spółki.

Spółka VT uzyskuje z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie w postaci stałej kwoty uiszczanej na rzecz Spółki VT oraz różnicę pomiędzy wartością odsetek uzyskanych przez Spółkę VT w związku z kwotami przekazanymi Spółce VT przez Spółkę w przypadku wystąpienia salda dodatniego w ramach cash poolingu, a kwotą odsetek wypłaconych przez Spółkę VT na rzecz Spółki w związku z przekazanymi przez nią kwotami. W przypadku wystąpienia salda ujemnego Spółka VT uzyskuje wynagrodzenie w postaci odsetek należnych od Spółki z tytułu kwot przekazanych przez Spółkę VT w związku z wystąpieniem salda ujemnego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy od odsetek należnych od Spółki na rzecz Spółki VT i odliczanych przez Spółkę VT z rachunków pomocniczych, Spółka jest zobligowana do pobrania podatku u źródła... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Zdaniem Spółki, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą na podstawie Polsko-Szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (DTT) zwolnione z podatku pobieranego u źródła pod warunkiem, że Pool Leader przedstawi Spółce certyfikat potwierdzający, iż Pool Leader jest szwedzkim rezydentem podatkowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odsetki wypłacane na rzecz podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła z zastosowaniem stawki wynoszącej 20% przychodów. Jednakże stawka ta może zostać obniżona lub zastosowanie może mieć wyłączenie od opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie stosowanych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 11 DTT przewiduje wyłączenie opodatkowania odsetek podatkiem u źródła.

W opinii Spółki, do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera zastosowanie znajdą postanowienia DTT. Podkreślić należy, iż Umowa Cash poolingu ma charakter umowy dwustronnej, to jest wiąże wyłącznie Spółkę i Pool Leadera. To Pool Leader przy współudziale Banku Szwedzkiego jest odpowiedzialny za zapewnienie odpowiednich środków związanych z zaistnieniem ujemnego salda na rachunku Spółki.

W ramach Umowy Cashpoolingu może dojść do sytuacji gdy od Spółki na rzecz Pool Leadera należne będą odsetki. W takiej sytuacji, Spółka przekazuje ewentualne odsetki związane z zaistnieniem u Spółki ujemnego salda bezpośrednio na rzecz Pool Leadera. Spółki nie łączą żadne stosunki prawne z innymi podmiotami niż Pool Leader i Bank Polski. Ani Bank Szwedzki, ani inne podmioty korzystające z cash poolingu nie mają żadnego roszczenia o wypłatę odsetek w stosunku do Spółki. Tym samym właścicielem odsetek jest Pool Leader.

Należy podkreślić, że Pool Leader jest szwedzkim rezydentem podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 DTT, "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie."

Pool Leader w opisanym stanie faktycznym jest zarówno podmiotem na rzecz którego odsetki są wypłacane jak i właścicielem odsetek. Zatem w świetle tego przepisu, odsetki powstające w Polsce, lecz wypłacane podmiotowi ze Szwecji (Pool Leaderowi) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła pobieranym w Polsce. Należy zwrócić uwagę, na przytoczone brzmienie art. 11 DTT, który wskazuje, iż wyłączenie od opodatkowania podatkiem u źródła dotyczy osób, którym odsetki są wypłacane. Oznacza to, iż zaistnienie wypłaty odsetek przez Spółkę na rzecz Pool Leadera (niezależnie od tego, czy Pool Leader jest właścicielem odsetek, czy nie) oznacza, iż odsetki te są objęte zakresem DTT i nie są opodatkowane w Polsce podatkiem u źródła pod warunkiem, że Pool Leader przedstawi Spółce certyfikat rezydencji.

W świetle art. 11 DTT wystarczający jest fakt, iż odsetki są wypłacane na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Szwecji, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia na podstawie art. 11 DTT. Tym samym, w opinii Spółki odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Pool Leadera na podstawie Umowy Cash poolingu nie będą podlegały podatkowi u źródła w Polsce pod warunkiem, że Pool Leader dostarczy Spółce certyfikat potwierdzający, iż jest on rezydentem podatkowym w Szwecji. Warto jednocześnie wskazać, że Pool Leader wykonując swe funkcje działa we własnym imieniu i na własne ryzyko, co w połączeniu z dwustronnym charakterem Umowy Cash poolingowej potwierdza w sposób jednoznaczny, iż to on uzyskuje odsetki od Spółki. W konsekwencji, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Pool Leadera nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) (dalej: Konwencja), odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 (art. 11 ust. 3 konwencji).

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż za pośrednictwem Rachunku Głównego, zarządzanego przez pool leadera Spółkę VT przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem pool leadera nie powoduje jednak, iż pool leader staje się właścicielem należności odsetkowej. Z analizy sprawy nie wynika, wbrew twierdzeniom Spółki, iż właścicielem odsetek stanie się Spółka VT, pool leader jest bowiem jedynie odbiorcą (ekonomicznym dysponentem) odsetek, natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym) pozostaje spółka będąca uczestnikiem umowy cash poolingu (związana z nim umową w sprawie zarządzania finansowego) na rzecz której pool leader świadczy usługę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż art. 11 ust. 1 umowy polsko-szwedzkiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących podmiotami uprawnionymi do odsetek. Warunkiem zastosowania wynikającego z niego uprawnienia jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Zatem wnioskodawca na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosując art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, ma obowiązek pobrania z tytułu wypłacanych Spółce VT odsetek podatku dochodowego w wysokości 20% przychodów. Nie znajdzie bowiem zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1 polsko-szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 3, 4 i 5 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.