IBPBI/2/423-1427/14/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1438/13 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 lutego 2013 r. Sygn. akt I SA/Gl 706/12, wniosku z 2 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 grudnia 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz braku możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W dniu 7 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1476/11/PC, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz za nieprawidłowe w zakresie braku możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA została skutecznie doręczona 12 marca 2012 r. Pismem z 12 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 marca 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 18 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423W-27/12/PC odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 23 kwietnia 2012 r. Pismem z 10 maja 2012 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 14 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/2/4240-36/12/PC udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 706/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1438/13 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 706/12 wpłynął do tut. Biura 26 listopada 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości planuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka"), które to udziały zostaną pokryte papierami wartościowymi (np. certyfikatami inwestycyjnymi). Przedmiot aportu zostanie przy tym przeniesiony na Spółkę wg jego wartości godziwej tj. wartości rynkowej. Ustalenia mogą przewidywać emisję udziałów z agio emisyjnym, tj. sytuację w której Spółka wyda określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej ww. udziałów. W związku z przyjętą konstrukcją emisji nowych udziałów część wartości aportu zostanie ujęta na kapitał podstawowy, a pozostała część na kapitał zapasowy Spółki. Zastosowane rozwiązanie odpowiada także wymaganiom prawa Państwa w której ma siedzibę Spółka i jest zgodnie z nim dopuszczalne. Wnioskodawca nie posiada na Cyprze zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym zadano pytanie czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychodem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce, a instytucja oszacowania uregulowana w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - winno być "tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm." dalej "u.p.d.o.p."), spółki mające siedzibę lub zarząd - rezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasada niniejsza znajduje zastosowanie z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy między rządem Rzeczpospolitej Polski a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do Spółki będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma siedzibę, czyli Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Należy zaznaczyć, że przepisy u.p.d.o.p. odnoszą się nie tylko do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, ale również do innych spółek kapitałowych, w tym mających siedzibę na terenie Cypru. W związku z powyższym, wartość nominalna udziałów Spółki, wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy sformułowanie "odpowiednio" należy interpretować w ten sposób, że przepis art. 14 u.p.d.o.p. należy stosować tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy do pogodzenia z normą wynikającą z przepisu do którego jest stosowany na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że odpowiednie zastosowanie polega na stosowaniu wyłącznie zdania pierwszego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość określona w cenie wskazanej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W niniejszym stanie faktycznym (winno być "zdarzeniu przyszłym"), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest zatem wartość nominalna nabytych udziałów, czyli wartość określona przez strony w umowie. Należy więc uznać, że gdyby ustawodawca chciał, aby przychód ten odpowiadał rynkowej wartości objętych udziałów lub rynkowej wartości przedmiotu wkładu, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały. W ocenie Wnioskodawcy, ustalenie przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 zd. drugie ustawy nie znajduje podstaw prawnych.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące możliwości zmiany wartości przychodu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f."). Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepisy dotyczące skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci innej niż przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa, zawarte są zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te są jednakowe, dlatego rozstrzygnięcia dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można odnosić również do transakcji, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05 NSA wskazał, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Zdaniem sądu odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Wskazanie przez Sąd, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadniczo wyklucza możliwość ustalenia przez organy podatkowe przychodu na poziomie innym, niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Co istotne, teza ta została podtrzymana przez NSA również w kolejnym wyroku dotyczącym tej kwestii z 15 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że z wyrokami NSA zbieżne są również wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Gd 917/07 wskazał, że użycie w przepisie określenia "odpowiednio", oznacza, że przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.) przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest zdaniem sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie sądu odpowiednie zastosowanie przepisu polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (odpowiednio art. 19 ustawy u.p.d.o.f. oraz art. 14 u.p.d.o.p.). Jako przykłady innych wyroków zbieżnych z powyższymi należy wskazać: wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010 r. sygn. I SA/Gl 741/09, wyrok WSA w Szczecinie z 4 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 727/09, wyrok WSA w Poznaniu z 27 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Po 992/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Bd 914/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Bd 699/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1093/09, wyrok WSA z Krakowa z 27 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 1326/06. Podsumowując powyższe. Wnioskujący uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym (winno być "zdarzeniu przyszłym") nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ust. 1 zd. drugie oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Prezentowana teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 957/08)

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów 5 października 2009 r. (nr IPPB2/415-461/09-2/MG), w której organ podatkowy zaprezentował stanowisko, zgadnie z którym: w sytuacji objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej, wnoszonych, jako wkład niepieniężny udziałów w polskiej spółce kapitałowej, Wnioskodawca przyjmie, jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, gdy wartość wnoszonego aportu będzie odniesiona do wartości spółki, do której ten aport będzie wniesiony i wartość aportu zostanie określona na poziomie rynkowym, a więc gdy nie zajdą okoliczności, w których wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny bez uzasadnionej przyczyny odbiegać będzie od wartości rynkowej wkładu.

Takie samo stanowisko zajął również:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-661/09-2/ŁM);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-654/09-2/JG);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1565/08-2/JG);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2008 r. (sygn. IP PB3-423-316/08-4/JG);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 listopada 2007 r. (sygn. ITPB3/423-14/07/AT) oraz

* Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z 21 marca 2007 r. (sygn. PUS.I/423/136/06).

Podsumowując powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym, uzyskany przez Wnioskującego przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 marca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1476/11/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz za nieprawidłowe w zakresie braku możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 706/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in. że (...) stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny koliduje z poglądem wyrażonym w szeregu wyroków sądów administracyjnych.

Warto tu chociażby przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 595/11, w którym wskazano, że potwierdzenie poglądu, iż przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca zaakceptowałby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Zaakcentować także należy, związek jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku zaakceptowania argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości - co wskazał wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji.

Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podzielić należy zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikającą z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym treść powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r. w sprawie II FSK 1688/09). Podobne stanowisko zostało zawarte między innymi w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 522/11 oraz NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1438/13 skargę oddalił. W jego uzasadnieniu NSA wskazał, że (...) zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z jego brzmienia jednoznacznie wynika, że ustawodawca odnosi wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji). Skoro tak to ustawodawca dopuszcza sytuację, w której wartość nominalna nie będzie dokładnie odpowiadać wartości rynkowej w chwili objęcia udziałów (akcji). Na takie rozumienie analizowanego przepisu projektodawca zwrócił uwagę w uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym podniósł, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie w uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Cele projektodawcy zostały w całości uwzględnione przez ustawodawcę. Jeżeli ustawodawca zaakceptowałby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji), zważywszy, że w praktyce (w przypadku podwyższania kapitału zakładowego) wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak, możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji.

Wartości obejmowanych udziałów nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Za takim rozumieniem przemawia także treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy, nie zalicza się do przychodów spółki (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., II FSK 307/12).

Językowe rozumienie kwestionowanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej, zwłaszcza w relacji do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku zaakceptowania argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości - co wskazał wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji.

Na uwzględnienie zasługuje również wywód sądu pierwszej instancji odnośnie do okoliczności faktycznej podanej we wniosku interpretacyjnym, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy, co ma swoje konsekwencje podatkowe regulowane przepisami art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.