IBPBI/2/423-1426/09/MO - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 stycznia 2010 r., znak: IBPBI/2/423-1426/09/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia przedmiotowego wniosku dokonano w dniu 27 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

System handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych wprowadziła Dyrektywa nr 2003/87/WE z dnia 13 października 2003 r. - zmieniająca Dyrektywę nr 96/61/WE. Do polskiego porządku prawnego dyrektywa została implementowana za pomocą ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (zwana dalej ustawą o handlu uprawnieniami). W 2005 r. uruchomiono europejski rynek handlu uprawnieniami (zwanymi dalej: EUA).

Przyznane administracyjnie (nieodpłatnie) dla instalacji EUA mogą nie pokrywać rzeczywistego zapotrzebowania. W tej sytuacji jednostka posiadająca tytuł prawny do instalacji może nabyć na wolnym rynku taką ilość EUA, która pokryje powstały niedobór.

Obok odpłatnego nabycia EUA każdy uczestnik Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji może nabyć na rynku jednostki poświadczonej redukcji (zwane dalej: CER) lub jednostki redukcji (zwane dalej: ERU). CER-y i ERU służą (podobnie jak EUA) do rozliczenia emisji gazów cieplarnianych.

Jednostki CER nie odnoszą się do konkretnego okresu (mogą być przechowywane i wykorzystane w latach następnych). Uregulowania prawne dotyczące CER zawarte zostały w dyrektywie 2004/101/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 października 2004 r. zmieniającej Dyrektywę 2003/87/WE ustanawiającą system handlu przydziałami do emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie, z uwzględnieniem mechanizmów projektowych Protokołu z K.

Zgodnie z ww. Dyrektywą uczestnicy handlu uprawnieniami do emisji (w tym polskie podmioty gospodarcze) mogą, począwszy od 2005 r., wykorzystywać do pokrycia swojej emisji CER-y, a od 2008 r. także ERU. Liczba wykorzystywanych przez instalacje jednostek CER i ERU nie może przekroczyć ilości odpowiadającej 10 procentowemu przydziałowi dla każdej instalacji - uregulowane to zostało w art. 15 ust. 2 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o handlu uprawnieniami.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, o handlu uprawnieniami, prowadzący instalacje mają obowiązek przedstawienia do umorzenia, w celu rozliczenia rocznej emisji gazów cieplarnianych, odpowiednich ilości:

Każdy uczestnik może przeprowadzać różne transakcje z wykorzystaniem ww. praw.

Może on:

Ponieważ uprawnienia z przydziału administracyjnego otrzymane są nieodpłatnie, sprzedaż całej ilości posiadanych uprawnień może przynieść jednostce znaczny wpływ gotówki, który będzie w zasadzie darmowym kredytem na sfinansowanie innych potrzeb związanych z działalnością gospodarczą. Jednostki mogą także, przed datą umorzenia uprawnień za dany rok obrotowy, dokonać transakcji odwrotnej (odkupić) wcześniej otrzymane darmowe uprawnienia - nie wyklucza się że transakcje te przeprowadzone zostaną w celu chwilowego pozyskania wolnych środków obrotowych.

Komitet Standardów Rachunkowości zajął stanowisko w sprawie uprawnień do emisji, w załączniku do uchwały nr 6/05 z dnia 28 listopada 2005 r. zaliczając przyznane EUA do aktywów jednostki, a konkretnie do wartości niematerialnych i prawnych, bowiem spełniają one definicje aktywów i wartości niematerialnych i prawnych zawarte w ustawie o rachunkowości.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodała, iż w wyniku przeprowadzonych analiz, prognozuje na kolejne lata obecnego okresu rozliczeniowego w handlu uprawnieniami, tj. na lata 2010-2012, sukcesywne, coroczne powstawanie niedoboru darmowych uprawnień do pokrycia emisji (wyższa emisja od przydziału). Spółka zamierza, wykorzystując aktualne poziomy cen uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukcji (CER), dokonać jednorazowego zakupu takiej ich ilości, która pozwoli na zabezpieczenie planowanych niedoborów w latach 2010-2012. Jest to działanie tym bardziej racjonalne, że prognozy cenowe na koniec tego okresu i okres kolejny (czyli na lata 2013-2020) nie są optymistyczne dla prowadzących instalacje, a wynikają one ze znacznego ograniczenia w tym okresie darmowych przydziałów dla prowadzących instalacje.

Zaznaczyć należy w tym momencie, że prognozy dotyczące niedoborów w poszczególnych latach, w przedsiębiorstwach energetycznych, obok parametrów technicznych i technologicznych, uzależnione są od obiektywnych warunków, na które przedsiębiorstwa te nie mają żadnego wpływu - chodzi o warunki atmosferyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słusznie Spółka uznaje, że wydatek na nabycie uprawnień do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostek poświadczonej redukcji (CER) i jednostek redukcji (ERU) jest kosztem uzyskania przychodu (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w momencie realizacji praw wynikających z ww. (jest kosztem bezpośrednim).

Zdaniem Spółki, dopiero moment realizacji praw wynikających z uprawnień do emisji, jednostek poświadczonej redukcji oraz jednostek redukcji stanowi o uznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ich nabycie.

Dla prawidłowego określenia podatkowych skutków wszystkich zdarzeń gospodarczych z udziałem uprawnień do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostek poświadczonej redukcji (CER) i jednostek redukcji (ERU) należy - zdaniem Spółki - dokonać klasyfikacji tych instrumentów w obowiązującym systemie prawa.

Ustawa o handlu uprawnieniami, w art. 3 pkt 15, definiuje uprawnienie do emisji jako uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu gazów cieplarnianych.

Uprawnienia występują w formie zdematerializowanej, w postaci zapisu w systemie ewidencyjnym prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji (KASHUE). Mogą być nabywane na giełdach a także bezpośrednio od innych podmiotów.

W świetle tej regulacji zasadne wydaje się mówienie o uprawnieniu do emisji jako o pewnym prawie majątkowym (uprawnieniu, którego przedmiotem jest dobro o charakterze niematerialnym, jak np. prawa autorskie czy inne zbywalne prawa majątkowe).

Wydatek na nabycie brakujących uprawnień do emisji nie jest wydatkiem o charakterze ogólnym związanym z całokształtem działalności Spółki. Jest to wydatek bezpośrednio związany z działalnością operacyjną, a w szczególności z produkcją (wytwarzanie energii elektrycznej, ciepła, zużycie paliw w procesach technologicznych). Wielkość zapotrzebowania na uprawnienia do emisji jest bezpośrednio związana z wielkością produkcji, wzrost produkcji powoduje wzrost emisyjności (zazwyczaj konieczność zakupu brakujących uprawnień w stosunku do darmowego przydziału EUA), spadek produkcji powoduje spadek emisyjności (zazwyczaj nadwyżkę uprawnień EUA w stosunku do darmowo przyznanych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się bezpośrednio do zagadnienia uprawnień. Dlatego należy - do rozstrzygnięcia problemu - przyjąć ogólne zasady dotyczące przychodów i kosztów z działalności gospodarczej. Artykuł 15 ust. 1 cyt. ustawy uznaje za koszty uzyskania przychodu koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodu (za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1).

Ustawa o podatku dochodowym dzieli koszty podatkowe na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Podział przedmiotowy rozróżniający koszty bezpośrednie i pośrednie wynika z możliwości powiązania danego kosztu z kosztem wytworzenia produktu (czy usługi). Jeżeli poniesione koszty można odnieść na jednostkę produktu - mówimy o kosztach bezpośrednich. Jeżeli koszty odnosi się na koszty wytworzenia produktu z wykorzystaniem jednej z metod kalkulacji kosztów - mamy do czynienia z kosztami pośrednimi. Inaczej idea kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania, a także ich wielkość jest niezależna od wielkości przychodu. Koszty te związane są z całokształtem działalności. Typowym przykładem kosztów pośrednich są koszty ogólne.

Zgodnie z powyższym, koszt nabycia EUA, CER czy ERU jest kosztem bezpośrednim produktu gotowego. Każda instalacja uczestnicząca w systemie handlu emisjami (instalacja składa się z kotłów węglowych, gazowych i turbiny gazowej w których wytwarzane jest ciepło i energia elektryczna) ma określony współczynnik emisyjności na jednostkę produktu, który wynika z rocznych pomiarów emisji, dokonywanych zgodnie z przepisami ustawy o handlu emisjami. Z powyższych względów jest oczywiste, że wielkość emisji jest bezpośrednio związana z wielkością produkcji. Wobec tego, że EUA, CER lub ERU są prawami majątkowymi służącymi do pokrycia emisji CO2 danej instalacji koszt ich zakupu powinien stanowić koszt bezpośredni produkcji, a nie koszt pośredni o charakterze ogólnym. Wielkość emisji odnosi się bezpośrednio to wyprodukowanego GJ ciepła (czy KWh w przypadku prądu elektrycznego).

W świetle powyższego, wyraźne uznanie uprawnień do emisji za koszt pośredni odnoszony w koszty podatkowe w momencie jego poniesienia rozmija się z zasadą współmierności przychodów i kosztów uzyskania.

Zdaniem Spółki, odpłatne nabycie EUA, CER czy ERU jest wydatkiem do czasu realizacji praw z nich wynikających. Zatem wydatki na nabycie ww. praw będą kosztami uzyskania przychodu dopiero w momencie:

W konsekwencji, opodatkowaniu podlegała będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionym kosztem zakupionych praw.

W aktualnie obowiązującym okresie rozliczeniowym (2008-2012) prowadzący instalacje dysponują darmowymi przydziałami, które pokrywa generalnie prawie w całości emisję. Docelowo jednak, uczestniczące w handlu uprawnieniami przedsiębiorstwa, będą musiały odpłatnie nabywać na rynku 100 % uprawnień dla pokrycia emisji zanieczyszczeń, albo zostaną zmuszone do zamknięcia instalacji.

Ostateczne rozstrzygnięcie problemu jest istotne także ze względu na skutki innych operacji gospodarczych z udziałem EUA, CER i ERU, które Spółka przeprowadzała i nadal zamierza przeprowadzać.

Uprawnienia mogą uczestniczyć w różnego rodzaju zdarzeniach gospodarczych:

Wszystkie te zdarzenia gospodarcze mogą wynikać z przyjętej w jednostce strategii, np. jeżeli cena rynkowa EUA jest, zdaniem Spółki korzystna a przewiduje się jej wzrost w następnych latach, dysponując wolnymi środkami, Spółka może dokonać jednorazowego zakupu pewnej ilości uprawnień (na potrzeby kolejnych lat) licząc na korzyści wynikające ze wzrostu ceny lub kursu waluty.

Ponadto, zakup określonej w trakcie roku ilości EUA, CER czy ERU - uwarunkowana na dany moment wielkością planowanego rocznego niedoboru - jest tylko orientacyjną wielkością. Wielkość przychodów ze sprzedaży w przedsiębiorstwach ciepłowniczych czy energetycznych jest w znaczącym stopniu skorelowana z warunkami atmosferycznymi. Możliwe są sytuacje, w których planowany w trakcie roku obrotowego niedobór uprawnień będzie znacznie niższy.

Zdanie Spółki znajduje potwierdzenie w stanowiskach jakie reprezentują niektóre kancelarie doradztwa podatkowego oraz interpretacje wydane przez dyrektorów niektórych izb skarbowych w przedmiotowej sprawie. Znajduje ono także poparcie w podejściu do prezentowanego problemu w stanie prawnym obowiązującym w innych krajach UE, np. w Hiszpanii.

W uzupełnieniu Spółka wskazała, iż w świetle szczegółowego opisu systemu handlu uprawnieniami do emisji zanieczyszczeń, zawartego we wniosku i możliwości, jakie ten system daje podmiotom w nim uczestniczącym uznaje, że wydatek na nabycie uprawnień do emisji zanieczyszczeń stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie realizacji praw z nich wynikających, tj. w momencie umorzenia lub odpłatnego zbycia.

W świetle powyższego, jednorazowy zakup w trakcie roku podatkowego całego planowanego wolumenu uprawnień nie może zostać uznany za koszt podatkowy, ponieważ wydatek dotyczy kilku lat podatkowych. Ponadto, nawet planowane określenie niedoboru na rok bieżący, będzie skorygowane na koniec tego roku do wielkości rzeczywistej wynikającej z opracowanego raportu emisji za roku, co w przypadku uznania wydatku za koszt podatkowy w momencie jego dokonania będzie prowadziło do korekty kosztów podatkowych i wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy.

Dlatego stanowisko Spółki, w tym zakresie, nie pokrywa się ze stanowiskiem określającym moment uznania wydatku na nabycie uprawnień do emisji za koszt podatkowy z chwilą ich nabycia. Zdaniem Spółki, wydatek na jednorazowe nabycie uprawnień pokrywające niedobór z kilku lat okresu rozliczeniowego uznawany powinien być sukcesywnie, w miarę pokrywania rzeczywistego niedoboru.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania źródła przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia bądź związku ze źródłem przychodu.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy). Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w wyniku przeprowadzonych w Spółce analiz, prognozuje ona na kolejne lata obecnego okresu rozliczeniowego w handlu uprawnieniami, tj. na lata 2010-2012, sukcesywne, coroczne powstawanie niedoboru darmowych uprawnień do pokrycia emisji (wyższa emisja od przydziału). Spółka zamierza, wykorzystując aktualne poziomy cen uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukcji (CER), dokonać jednorazowego zakupu takiej ich ilości, która pozwoli na zabezpieczenie planowanych niedoborów w latach 2010-2012.

Z art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784) wynika, iż przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzenia do powietrza, w określonym czasie, ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

W ocenie tut. Organu wydatki poniesione na nabycie ww. uprawnień uznać należy za koszty pośrednie, przyjmowane jako koszty funkcjonowania Spółki, których poniesienie jest związane z prowadzeniem działalności. Posiadanie uprawnień do emisji dwutlenku węgla jest bowiem warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Uznanie ww. wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegać będą potrąceniu w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności. Taka kwalifikacja poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z nabyciem ww. uprawnień oznacza, że powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.