IBPBI/2/423-1417/10/MO - Możliwość i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przejętych w związku z zamianą wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 20 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przejętych w związku z zamianą wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przejętych w związku z zamianą wierzytelności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1417/10/MO, IBPBI/2/423-1418/10/MO, IBPBII/1/436-329/10/MZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 20 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest obecnie własnością spółek M. S.A. z siedzibą w Portugalii (60% udziałów) i P. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (40% udziałów). W kontekście biznesowym, spółka M. S.A. rozważa sprzedaż wszystkich posiadanych udziałów (około 60%) w Spółce do P. Sp. z o.o. Oznacza to, że po zawarciu tej transakcji P. Sp. z o.o. będzie jedynym właścicielem Spółki posiadając 100% udziałów.

Ze względu na wspomniane wyżej zmiany właścicielskie, Spółka rozważa przejęcie długu W., który ta ostatnia posiada z tytułu pożyczki udzielonej jej przez P. Sp. z o.o. Przejęcie to nastąpiłoby na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy - Kodeks Cywilny z 23 kwietnia 1964 r. ("Kodeks Cywilny", Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) jako tzw. "zmiana dłużnika". W zamian za przejęcie długu przez Spółkę, W. przejmie dług Spółki, który ta ostatnia posiada z tytułu pożyczki udzielonej jej przez ME Sp. z o.o. W konsekwencji więc, Spółka stałaby się dłużnikiem P. Sp. z o.o., natomiast W. stałaby się dłużnikiem ME Sp. z o.o. Na wartość obydwu długów składałyby się: kwota główna pożyczki i kwota naliczonych (nie zapłaconych) odsetek, przy czym kwoty te byłyby równe w ramach każdego z długów. Zatem czynności te nie wymagałyby po stronie Spółki i W. powstania dodatkowych przepływów pieniężnych.

W momencie przejęcia długu, P. Sp. z o.o. będzie jedynym (100% udziałów) udziałowcem Spółki oraz mniejszościowym udziałowcem W. (około 20% udziałów), zaś M. Sp. z o.o., i W. będą "spółkami siostrami", które posiadają wspólnego bezpośredniego udziałowca (spółkę kapitałową z siedzibą w Portugalii).

To przejęcie długu pozwoli na powstanie powiązania między relacjami właścicielskimi a źródłami finansowania (nastąpi zmiana na pożyczkodawcę należącego do grupy kapitałowej, która jest dominującym właścicielem Spółki). Równocześnie, nie będzie ono wymagało zaciągnięcia przez Spółkę nowego długu celem zapłacenia poprzedniego ze względu na równą wartość obydwu długów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczki dla której Spółka wstąpi w uprawnienia i obowiązki dłużnika na podstawie przejęcia długu W., a które:

* były naliczone do zawarcia umowy przejęcia długu,

oraz

* będą naliczone po zawarciu umowy przejęcia długu, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki w momencie ich zapłacenia.

Zdaniem Spółki, żeby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu:

* musi spełniać warunki, które wynikają z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;

* i nie może być wyłączony z kosztów uzyskania przychodu przez art. 16 ust. 1 ustawy o CIT;

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej: "ustawa o CIT"), kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania, lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zatem, w pierwszej kolejności należy sobie odpowiedzieć na pytanie, czy odsetki od pożyczki dla której Spółka wstąpi w uprawnienia i obowiązki dłużnika na podstawie przejęcia długu W., spełniają omawiane warunki.

Zgodnie z poglądem powszechnie akceptowanym przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT "ustawodawca nie wymaga od podatnika aby poniesiony koszt istotnie przyniósł przychód. Wystarczy jedynie, aby podatnik w ramach prowadzonej działalności poniósł wydatek w celu osiągnięcia przychodu, przy czym chodzi tu tylko o samą możliwość przychodu, jego prawdopodobieństwo, a nie rzeczywisty skutek. Za koszt uzyskania przychodów należy traktować te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, choćby sam przychód nie wystąpił" (WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 października 2008, sygn. I SA/BD 492/08). W konsekwencji należy przyjąć, iż w przypadku poniesienia ekonomicznie uzasadnionych wydatków których poniesienie może się przyczynić choćby w pośredni sposób do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia istniejącego źródła przychodów podatnik, co do zasady, ma prawo do rozpoznania takich wydatków jako koszty podatkowe. Co istotne wydatki takie nie muszą ostatecznie skutkować powstaniem takiego przychodu. W doktrynie przyjmuje się bowiem za wystarczającą przesłankę związku z przychodem, żeby w momencie poniesienia wydatków były one racjonalne, ekonomicznie uzasadnione, miały związek z opodatkowaną działalnością podatnika. Ponadto należy zaznaczyć, iż to podatnik dokonuje kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych w zależności od indywidualnej oceny przesłanek do ich poniesienia. W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z dwiema pożyczkami zaciągniętymi przez Spółkę i W. na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej obu spółek. Należy zaznaczyć, że obie spółki są spółkami celowymi zawiązanymi do realizacji inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego i taki jest ich podstawowy profil działalności. W konsekwencji obecnie spółki rozpoznają odsetki od zaciągniętych pożyczek jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty bądź kapitalizacji z uwzględnieniem ograniczeń narzuconych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. W związku z przeprowadzaną restrukturyzacją w grupie kapitałowej do której należą spółki obecnie rozważany jest scenariusz zamiany pożyczek przy czym wartość zamienianych zobowiązań byłaby równa. Głównym zamierzeniem realizacji analizowanego scenariusza jest usystematyzowanie struktury finansowania spółek celowych. W celu przeprowadzenia zamiany długów spółki skorzystałyby z instytucji opisanej w 519 § 1 Kodeksu Cywilnego - "przejęcia długów" przy czym na wartość zobowiązania podlegającego wymianie składałaby się zarówno kwota główna pożyczki jak i naliczone a niezapłacone odsetki. W celu wyeliminowania zaangażowania kapitału w niniejszą transakcję wartość zobowiązań podlegających wymianie byłaby sobie równa. W konsekwencji należy zauważyć, iż w opisywanym przypadku mielibyśmy do czynienia "de facto" jedynie z zamianą wierzyciela bez jakiejkolwiek zmiany wartości zobowiązań poszczególnych spółek. Mając na uwadze fakt, iż odsetki od pierwotnej pożyczki stanowiły co do zasady koszt uzyskania przychodów oraz, że w wyniku realizacji opisywanego scenariusza nie doszłoby do zmiany wartości pozycji pasywów i aktywów w spółkach należy stwierdzić, iż transakcja ta nie może sama w sobie wyłączać możliwość rozpoznania płaconych odsetek jako koszt uzyskania przychodów tylko z tego powodu, iż odsetki są płacone do innego podmiotu. W przedmiotowej sprawie analizując możliwość zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów spółki, która dokonała przejęcia długu należy mieć na względzie pierwotny cel przeznaczenia pożyczki, który zdaniem Spółki będzie implikował możliwość zaliczenia takich odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, poprzez rozważaną wymianę pożyczek nie dojdzie do zmiany charakteru ani wartości zobowiązań poszczególnych spółek, również przeznaczenie pożyczek nie ulegnie zmianie. W ocenie Spółki, jedyną konsekwencją dla obu spółek będzie zmiana podmiotu będącego wierzycielem, co nie może być przyczyną zmiany ich klasyfikacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka ponadto zauważa, iż identyczny efekt jaki zamierza osiągnąć realizując opisywany scenariusz może zostać osiągnięty poprzez zaciągnięcie nowych pożyczek u podmiotów dokonujących "przejęcia długów" i przeznaczenie ich na spłatę już istniejących zobowiązań. W takim przypadku, odsetki od nowo zaciągniętej pożyczki co do zasady stanowiłyby koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, odsetki od przejętej pożyczki - zarówno naliczone przed przejęciem jak i mające być naliczone po tej dacie - pozostają w bezpośrednim związku z faktem przejęcia i spłacania w przyszłości przez W. pożyczki, której związek z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki w celu uzyskania przychodów nie ulega wątpliwości. Konsekwentnie, celowym - w aspekcie uzyskiwania przychodów - jest także ponoszenie kosztów spłaty odsetek naliczonych od przejętej pożyczki. Reasumując powyższe rozważania Spółka stoi na stanowisku, że dokonana "wymiana pożyczek" w oparciu o instytucję przejęcia długu uregulowaną w Kodeksie Cywilnym nie będzie skutkowała wyłączeniem odsetek naliczonych a niezapłaconych przed dniem przejęcia oraz naliczonych już po dniu przejęcia z kosztów uzyskania przychodów u spółki która przejęła dług. Przyjęcie przeciwnego poglądu w myśl którego odsetki od przejętej pożyczki wchodzące w skład przejętego zobowiązania wraz z odsetkami naliczonymi w późniejszym terminie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów stanowiłoby rażącą dyskryminację spółki przejmującej dług tylko i wyłącznie z powodu przyjęcia takiego a nie innego sposobu przeprowadzenia transakcji.

Mając na uwadze powyższe rozważania prowadzące do wniosku, że odsetki od przejętej pożyczki będą spełniać przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dla właściwego zakwalifikowania odsetek od przejętych pożyczek należy przeprowadzić analizę uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na spłatę pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty podatkowe naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe) należy zauważyć, że w wyniku realizacji opisywanego scenariusza dojdzie jedynie do zamiany podmiotów udzielających pożyczki bez zmiany jej charakteru i warunków i pierwotnego przeznaczenia. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku przejęcia zobowiązania (pożyczki) w zamian za przejęcie długu posiadanego przez Spółkę będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków z tytułu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wedle zasad ogólnych. W konsekwencji Spółka uważa, iż zasadne będzie zaliczenie do kosztów podatkowych zarówno odsetek naliczonych przed dniem przejęcia pożyczki jak również odsetek naliczonych po dniu przejęcia pożyczki dopiero w momencie ich zapłaty przez Spółkę lub w momencie kapitalizacji.

Analizując możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę nie sposób pominąć regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec tego udziałowca i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w takiej części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Dodatkowo w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% jej udziałów, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w takiej części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Jak już wskazała Spółka w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), spółki zaangażowane w opisywaną transakcją posiadają powiązania kapitałowe o charakterze odpowiednio spółka matka - spółka córka oraz spółka córka - spółka córka. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka uważa, że będą jej dotyczyć ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT odnośnie kwoty odsetek, które stanowią koszt uzyskania przychodu. Co do zasady, w przypadku spłaty przejętej pożyczki do P. Sp. z o.o. będzie następować dla Spółki zmniejszanie się aktywów w kategorii "środki pieniężne na rachunku bankowym" oraz zmniejszanie się pasywów w kategorii "zobowiązania wobec jednostek powiązanych", identycznie jak w przypadku wcześniejszej pożyczki, której w efekcie zamiany trafiła do W. Różnica dotyczyć będzie poziomu posiadanych udziałów - spłata pożyczki do dotychczasowego wierzyciela nie wiązałaby się bowiem z ograniczeniami wynikającymi z niedostatecznej kapitalizacji (po dokonaniu sprzedaży udziałów Spółki przez M. SA. do P. Sp. z o.o. dotychczasowy wierzyciel Spółki nie będzie już dla Spółki "spółką siostrą").

Ograniczenia te będą obowiązywać do momentu, kiedy wartość zadłużenia Spółki wobec spółki będącej nowym wierzycielem na moment spłaty odsetek spadnie poniżej trzykrotności jej kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.