IBPBI/2/423-1412/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 724/10, wniosku z dnia 13 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 listopada 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu alokowania otrzymanej zaliczki do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu alokowania otrzymanej zaliczki do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W dniu 16 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-178/09/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia sposobu alokowania otrzymanej zaliczki do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za nieprawidłowe. Interpretacja ta została skutecznie doręczona w dniu 17 lutego 2009 r. Pismem z dnia 2 marca 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 1 kwietnia 2009 r. Znak: IBPBI/2/423W-31/09/MO odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 3 kwietnia 2009 r. Pismem z dnia 30 kwietnia 2009 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. Znak: IBPBI/2/4240-37/09/MO, IBRP/007-121/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. Sygn. akt I SA/Gl 476/09 oddalił skargę. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 724/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 724/10 wpłynął do tut. BKIP w dniu 5 grudnia 2011 r. Następnie w dniu 9 grudnia 2011 r. wpłynęły do tut. BKIP akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wytwórcy energii elektrycznej osiągali dotychczas przychody wynikające z długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej (były to tzw. KDT - kontrakty długoterminowe). Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 20 lipca 2007 r. Nr 130, poz. 905, dalej "ustawa o KDT").

Ustawa ta reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w tym zasady:

(i) przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych,

(ii) finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych,

(iii) wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych,

(iv) obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych,

(v) funkcjonowania tzw. Zarządcy rozliczeń z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych.

Zgodnie z art. 3-6 ustawy o KDT, istnieje możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych uprzednio przez wytwórców energii elektrycznej. Rozwiązanie KDT oznacza dla wytwórców energii elektrycznej, iż będą oni osiągali przychody na rynku konkurencyjnym, a nie według korzystnych taryf wynikających z dotychczasowych umów długoterminowych. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych. Uchwalając ustawę o KDT, ustawodawca podjął decyzję o zrekompensowaniu przedsiębiorstwom energetycznym tych kosztów. Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - Zarządca Rozliczeń S.A. (dalej "Zarządca"). Rolą Zarządcy jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji, wytwórcy energii (w tym Spółka) będą okresowo otrzymywać od Zarządcy znaczne kwoty pieniężne.

Zgodnie z ustawą o KDT (art. 22), Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-ego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacana.

Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 30 i art. 31 ustawy o KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, Zarządca wypłaca wytwórcy kwotę korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu do Zarządcy (art. 34 ustawy o KDT).

W ustawie o KDT znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT, przepisy w art. 42 tej ustawy mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną.

Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest:

(i) wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej,

(ii) produkcja i dystrybucja ciepła (pary wodnej i gorącej wody).

Ze względu na przebieg procesu technologicznego urządzenia wytwórcze można przyporządkować wytwarzaniu:

(i) wyłącznie energii elektrycznej,

(ii) wyłącznie ciepła,

(iii) jednocześnie energii elektrycznej i ciepła ze względu na nierozerwalne sprzężenie tych procesów (tzw. produkcja w skojarzeniu).

Zasadniczą działalność Spółki stanowi wytwarzanie energii elektrycznej, jednak z uwagi na implementowane rozwiązania techniczne, pozwalające na maksymalizację wykorzystania produktów spalania paliwa w procesie wytwarzania energii elektrycznej, Spółka produkuje również ciepło. Podkreślić jednakże należy, że produkcja ciepła ma jedynie charakter towarzyszący i pomocniczy do produkcji energii elektrycznej.

Energia elektryczna wytwarzana w układzie skojarzonym jest to produkcja energii elektrycznej wytworzona na strumieniu ciepła przeznaczonego na cele technologiczne i grzewcze. Innymi słowy jest to wytwarzanie energii elektrycznej i mechanicznej wraz z wytwarzaniem ciepła przy wykorzystaniu jednego obiegu technologicznego i urządzeń wytwórczych (kocioł turbina) na tym samym strumieniu energii chemicznej paliwa.

Urządzenia pracujące w skojarzeniu tworzą jeden nierozerwalny układ. Wyłączenie któregokolwiek z urządzeń spowodowałoby zaburzenie, bądź zatrzymanie produkcji zarówno energii elektrycznej, jak i ciepła. W pojęciu termodynamicznym ciepło produkowane wspólnie z energią elektryczną jest tzw. produktem ubocznym, jednak jest tak samo istotnym czynnikiem biznesowym, co energia elektryczna. W rozumieniu dyrektywy unijnej 2004/8/WE, Spółka spełnia jej wymogi oraz posiada możliwości produkcyjne uzyskania dodatkowych przychodów z tytułu produkcji energii elektrycznej w kogeneracji.

Posiadany przez Spółkę majątek o charakterze ogólno-produkcyjnym obejmuje szereg środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła, jak i innej działalności prowadzonej przez Spółkę.

Spółka - jako producent energii elektrycznej - rozwiązała z dniem 1 kwietnia 2008 r. umowy zawarte w ramach KDT (umowy wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o KDT).

W dniu 5 sierpnia 2008 r. Spółka otrzymała pierwszą zaliczkę środków na pokrycie kosztów osieroconych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób alokować otrzymaną zaliczkę do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 13).

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o KDT otrzymane środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów osieroconych powinny być proporcjonalnie alokowane (w stosunku do sumy wartości początkowej pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne) na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej na dzień otrzymania zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej. Jednocześnie, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez Spółkę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej.

Od momentu otrzymania rekompensaty, Spółka powinna kontynuować amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej na dotychczasowych zasadach oraz alokować otrzymaną kwotę rekompensaty (na podstawie wartości początkowej poszczególnych składników majątku pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne) do poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych rekompensat, Spółka będzie zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku. Szczegółowa metodologia rozumienia przez Spółkę zagadnienia alokowania zaliczki jest następująca:

* każda otrzymana rekompensata jest alokowana do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - proporcjonalnie do wartości podatkowej netto poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na koniec miesiąca, w którym otrzymano rekompensatę;

* alokacji podlegają rekompensaty (wyłącznie kwoty dodatnie) do wysokości nie przekraczającej łącznie wartości podatkowej netto wszystkich kwalifikowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. od momentu, gdy otrzymana zaliczka lub jej część będzie podlegać p.d.o.p., kolejna zaliczka nie jest alokowana do poszczególnych kwalifikowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - taka nadwyżka rekompensat ponad wartość podatkową netto wszystkich kwalifikowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie podlega alokacji do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* ujemne koszty korekty rocznej lub końcowej podlegające wpłacie do Zarządcy rozliczeń nie są uwzględniane przy alokacji rekompensat do poszczególnych kwalifikowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. nie są alokowane do konkretnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych); kwoty takie, wpłacone do Zarządcy rozliczeń stanowią koszt uzyskania przychodów i nie wpływają na wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów;

* począwszy od następnego miesiąca po otrzymaniu rekompensaty, część odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej - ustalona według proporcji wskazanej w odrębnym pytaniu - nie stanowi kosztu uzyskania przychodów; pozostała część odpisu amortyzacyjnego stanowi koszt uzyskania przychodów;

* w kolejnych miesiącach (aż do miesiąca uzyskania kolejnej rekompensaty) wyłączenie części odpisu amortyzacyjnego z kosztów uzyskania przychodów następuje według tej samej proporcji;

* po otrzymaniu kolejnej rekompensaty, jest ona alokowana do poszczególnych środków trwałych - proporcjonalnie do wartości podatkowej netto tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na koniec miesiąca, w którym otrzymano rekompensatę;

* od momentu, gdy rekompensaty alokowane do danego środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych przekroczą wartość podatkową netto tego środka na koniec miesiąca, w którym otrzymano rekompensatę, otrzymane rekompensaty są alokowane do pozostałych kwalifikowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2009 r. Znak IBPBI/2/423-178/09/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia sposobu alokowania otrzymanej zaliczki do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za nieprawidłowe; stwierdzając m.in., iż Spółka powinna każdą otrzymaną rekompensatę alokować do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - proporcjonalnie do wartości netto poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikającej z ewidencji księgowej na początek miesiąca, w którym otrzymano rekompensatę a nie jak wskazała Spółka na koniec miesiąca. Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 476/09 oddalił skargę. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 724/10 uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 724/10 wpłynął do tut. BKIP w dniu 5 grudnia 2011 r. Następnie w dniu 9 grudnia 2011 r. wpłynęły do tut. BKIP akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., iż "skoro alokacja rekompensaty zgodnie z art. 42 ust. 2 zd. drugie ustawy o KDT następuje od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych zaliczek (korekty rocznej i końcowej), nie powinna rzutować na możliwość dokonania odpisu amortyzacyjnego za miesiąc, w którym alokowana być nie może, chociaż już wpłynęła do wytwórcy. W tej sytuacji za uzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej Spółki, że istotna jest wartość podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikająca z ewidencji księgowej na koniec miesiąca (a więc z uwzględnieniem odpisu amortyzacyjnego dokonanego za miesiąc, w którym zaliczka na pokrycie kosztów osieroconych wpłynęła), a nie na początek miesiąca, jak wywiódł organ wydający interpretację i z czym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny. (...) W celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne na dzień otrzymania zaliczki lub kwoty korekty rocznej lub końcowej, w wartości odpisów amortyzacyjnych nie uwzględnia się odpisu amortyzacyjnego za miesiąc otrzymania zaliczki lub kwoty korekty."

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 13 listopada 2008 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905, zwanej dalej ustawą KDT), kwotę zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się proporcjonalnie do ich wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych na dzień otrzymania zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o KDT zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1.

Natomiast stosownie do art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, otrzymanie środków, o których mowa w ust. 1, nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową (...).

Mając na uwadze brzmienie cytowanych przepisów oraz ocenę prawną zawartą w wyroku NSA należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.