IBPBI/2/423-141/14/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług doradztwa związanych z połączeniem spółek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług doradztwa związanych z połączeniem spółek.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje połączenie z inną spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej - Z. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka przejmowana"). Połączenie nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę. W zamian za udziały Spółki przejmowanej, Spółka wyda jej dotychczasowemu udziałowcowi udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym. Decyzja o połączeniu Spółki ze Spółką przejmowaną jest konsekwencją zmiany struktury właścicielskiej Grupy Kapitałowej Z. i podyktowana jest koniecznością dostosowania dotychczasowego modelu biznesowego do modelu obowiązującego w strukturze nowego właściciela grupy.

Obecnie działalność Spółki koncentruje się na produkcji elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, podczas gdy sprzedaż i dystrybucja tych wyrobów oraz działalność marketingowa są realizowane przez Spółkę przejmowaną. W celu dostosowania obecnej strategii do nowego modelu planowane jest skoncentrowanie funkcji produkcyjnych, sprzedażowych i marketingowych w ramach jednego podmiotu, w drodze połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną. Zgodnie z oczekiwaniami, planowane połączenie pozwoli na uzyskanie korzyści skali wynikającej z obniżenia kosztów prowadzenia działalności przy jednoczesnym zwiększeniu przychodów w kolejnych okresach sprawozdawczych.

W celu zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu połączenia Spółka będzie ponosić szereg wydatków związanych z zakupem usług doradztwa, w szczególności doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego oraz ekonomicznego. Wydatki te będą ponoszone zarówno przed, jak i po przeprowadzeniu połączenia.

Na podstawie zezwolenia z dnia 14 lipca 2010 r. ("Zezwolenie") Spółka prowadzi na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

1. Sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny - sekcja C, klasa 27.51,

2. Sprzęt gospodarstwa domowego nieelektryczny - sekcja C, klasa 27.52,

3. Maszyny dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego - sekcja C, klasa 28.94,

4. Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane - sekcja C, klasa 28.29,

5. Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych - sekcja C, klasa 22.29,

6. Magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10,

7. Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy - sekcja H, podkategoria 52.21.29,

8. Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane - sekcja H, podklasa 52.29.2,

Dodatkowo decyzją z dnia 11 marca 2013 r. został rozszerzony przedmiot działalności określonej w Zezwoleniu o:

9. usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk

przyrodniczych i technicznych - sekcja M, klasa 72.19.

Powyższa działalność, zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, określana będzie w dalszej części niniejszego wniosku jako działalność "strefowa". Spółka prowadzi również inną niż opisana powyżej działalność, nieobjętą Zezwoleniem, która będzie określana w dalszej części wniosku jako działalność "pozastrefowa".

Spółka przejmowana nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania CIT, w szczególności działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zakres i skala prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej nie ulegną zmianie w wyniku rozważanego połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup usług doradztwa związanych z połączeniem (w szczególności doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego oraz ekonomicznego) do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup usług doradztwa związanych z połączeniem (w szczególności doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego oraz ekonomicznego) do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Będące przedmiotem wniosku wydatki związane z połączeniem nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Tym samym zaliczenie ich do kosztów podatkowych jest uzależnione od rozstrzygnięcia, czy są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, koszty poniesione w celu uzyskania lub zachowania przychodów to takie koszty, które zgodnie z zasadami logiki i racjonalności mogą doprowadzić do celu, jakim jest osiągnięcie przychodu lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Istotne jest przy tym, aby istniały przesłanki wskazujące, iż osiągnięcie celu jest realne tzn. racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z poniesionym wydatkiem spodziewać się z wysokim prawdopodobieństwem efektu w postaci wystąpienia przychodu (jego zwiększenia) lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów.

W orzecznictwie ugruntowany jest także pogląd, zgodnie z którym nie ma znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Wskazuje się także, że dla oceny, czy określone koszty zostały poniesione w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, nie powinno mieć znaczenia czy koszty te wiążą się z osiągnięciem przychodów w sposób bezpośredni, czy też pośredni. Za koszty uzyskania przychodów uznaje się także takie wydatki, które wprawdzie nie wiążą się z uzyskiwaniem konkretnych (dających się zidentyfikować) przychodów z określonego rodzaju działalności (gospodarczej, czy statutowej), ale dotyczą ogółu aktywności podatnika jako podmiotu prawa i podmiotu gospodarczego, wpływające lub mogące wpływać na wysokość oraz fakt uzyskiwania przychodów obecnie oraz/lub w przyszłości. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 25 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1631/04) celowy charakter mają nie tylko te wydatki, które mogą mieć bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ale również te wydatki, które pośrednio wpływając na wysokość przychodu związane są np. z samym funkcjonowaniem podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione na usługi doradztwa w toku procesu połączenia spółek spełniają opisane powyżej kryteria racjonalności ekonomicznej, tj. związku z osiąganymi przychodami oraz zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Połączenie ze Spółką przejmowaną przełoży się na wymierne korzyści ekonomiczne dla Spółki, wynikające m.in. z efektu skali. Będzie skutkowało poszerzeniem zakresu działalności (opodatkowanej), a tym samym pozwoli na zwiększenie przychodów w kolejnych okresach sprawozdawczych, przy jednoczesnej minimalizacji kosztów.

Wymaga podkreślenia, że wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku nie są wydatkami związanymi z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu. W szczególności nie są to wydatki związane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT, tj. przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego.

Kwestia ta była przedmiotem licznych rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku emisji akcji. Pod wpływem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) utrwalił się pogląd, zgodnie z którym wszelkie wydatki, które nie warunkują bezpośrednio podwyższenia kapitału zakładowego mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu na ogólnych zasadach. Jak wyraził to NSA w przywołanej uchwale, wydatki bezpośrednio związane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Podsumowując stwierdzić należy, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów.

Pogląd ten został potwierdzony również w późniejszych wyrokach sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z 13 czerwca 2012 r. (sygn. akt. II FSK 2250/10), gdzie wskazano, że tylko bez wydatków dotyczących opłaty notarialnej, skarbowej i sądowej nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki. Konieczność ich poniesienia wynikała z przepisów prawa, regulujących obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, formę protokołu zawierającego uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej oraz opłat związanych z zarejestrowaniem takiej uchwały i jej ogłoszeniem. Wskazać ponadto należy, że przedstawiony w skardze kasacyjnej cel podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki, a więc pozyskiwanie nowego kapitału zakładowego i konieczność ponoszenia szeregu wydatków, nawet jak to podkreślono w niebagatelnej wysokości, nie ma istotnego znaczenia w rozpoznanej sprawie (...) Brak jest natomiast podstaw, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, do odmowy uwzględnienia pozostałych wydatków, gdyż ich poniesienie miało charakter pośredni, a brak ich poniesienia nie miał wpływu na możliwość podwyższenia kapitału zakładowego.

Biorąc pod uwagę, że wydatki na zakup związanych z połączeniem usług doradztwa nie warunkują w żaden sposób podwyższenia kapitału zakładowego Spółki należy uznać, ze wydatki te (w szczególności na doradztwo prawne, podatkowe, finansowe czy ekonomiczne) będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z 4 marca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1524/12/CzP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wydatki na usługi doradcze i analizy finansowe w związku z łączeniem spółek stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-510/11/MO) oraz z 28 lutego 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1377/1 I/SD).

Reasumując, Spółka uważa, że będzie jej przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup usług doradztwa związanych z połączeniem (w szczególności doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego oraz ekonomicznego) do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 491 § 1 tej ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Artykuł 492 § 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zapis taki oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zatem zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka przygotowuje się do połączenia z inną Spółką. W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę. W zamian za udziały Spółki przejmowanej, Spółka wyda jej dotychczasowemu udziałowcowi udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym. Spółka przejmująca poniosła określone wydatki związane z przygotowaniem tego procesu na doradztwo prawne, podatkowe, finansowe oraz ekonomiczne.

Wymienione we wniosku wydatki pozostają w pośrednim związku z możliwością uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.