IBPBI/2/423-1408/14/PC - Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 20 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotowy wniosek dotyczy działalności podmiotu, którego utworzenie jest planowane przez Spółkę, przy czym podmiot ten nie został jeszcze założony (nie może sam wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej). Niemniej, zgodnie z art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej możliwe będzie zastosowanie się przez nowo utworzony podmiot do niniejszej interpretacji, w zakresie w jakim będzie dotyczyć tego podmiotu.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do Grupy Kapitałowej (dalej: "Grupa"). Spółka jest akcjonariuszem w. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA"). Komplementariuszem w ww. spółce jest inna osoba prawna - sp.o.o. W międzyczasie podjęte zostały kroki w celu przekształcenia spółki SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcony podmiot będzie dalej zwany SP). Planowane przekształcenie zostanie przeprowadzone i zarejestrowane przez sąd rejestrowy najprawdopodobniej przed końcem roku 2014 r. (w grudniu).

Przy przekształceniu planowane jest wyjście ze spółki mniejszościowego udziałowca -. Sp.o.o. W efekcie, jedynym udziałowcem w SP - po przekształceniu - będzie Wnioskodawca.

Wnioskodawca (dalej również jako " Sp o.o.") planuje utworzyć nową spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: NOWA SPÓŁKA). Na moment wykonywania opisanych poniżej czynności, NOWA SPÓŁKA będzie wchodzić w skład Grupy. Wszystkie udziały NOWEJ SPÓŁKI posiadane będą przez Wnioskodawcę.

W ramach działań restrukturyzacyjnych NOWA SPÓŁKA nabędzie od Wnioskodawcy (wszystkie) udziały posiadane przez Sp.o.o. w SP (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w wyniku przeprowadzenia operacji tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 dalej: "ustawa o podatku CIT"). W zamian za nabywane udziały w SP, NOWA SPÓŁKA wyda udziałowcowi SP, czyli Sp.o.o., udziały własne. W związku z tym podwyższony zostanie kapitał zakładowy NOWEJ SPÓŁKI, gdzie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami w SP, których wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym NOWEJ SPÓŁKI. W efekcie, NOWA SPÓŁKA stanie się (jedynym) udziałowcem SP, uzyskując zgodnie z wymogiem z art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku CIT - bezwzględną większość praw głosów w spółce - SP, zaś Wnioskodawca będzie udziałowcem już nie w SP, lecz w NOWEJ SPÓŁCE.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że udziały w SP nie zostaną przez NOWĄ SPÓŁKĘ objęte w zamian za wkład niepieniężny (NOWA SPÓŁKA nie wniesie do SP żadnego wkładu niepieniężnego).W związku tym, do udziałów w SP nabytych przez NOWĄ SPÓŁKĘ nie znajdzie zastosowania przepis art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

W przyszłości, w związku z działaniami restrukturyzacyjnymi, udziały w SP, które NOWA SPÓŁKA nabędzie w drodze transakcji wymiany udziałów, mogą zostać zbyte do SP celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 1 k.s.h.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku zbycia udziałów w SP przez NOWĄ SPÓŁKĘ celem umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia przez NOWĄ SPÓŁKĘ udziałów w SP celem umorzenia będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (odpowiadającym nominalnej wartości udziałów wydanych przez NOWĄ SPÓŁKĘ udziałowcowi SP, czyli Wnioskodawcy, w ramach wymiany udziałów), transakcja będzie dla NOWEJ SPÓŁKI neutralna podatkowo.

W przypadku natomiast, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia przez NOWĄ SPÓŁKĘ udziałów w celu ich umorzenia będzie wyższe niż poniesione przez NOWĄ SPÓŁKĘ wydatki (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych udziałowcowi SP, czyli Wnioskodawcy, w ramach transakcji wymiany udziałów), NOWA SPÓŁKA rozpozna przychód do opodatkowania w wysokości nadwyżki uzyskanego wynagrodzenia ponad poniesione wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych udziałowcowi SP (czyli Wnioskodawcy) w zamian za udziały w SP (nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów).

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Powyższe oznacza, że w przypadku jeżeli podatnik dokonuje zbycia udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku CIT) zaliczeniu podlega wyłącznie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki poniesione na ich nabycie bądź objęcie. W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku CIT - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych tego podatnika.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku CIT zawiera sformułowanie "w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia". Aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania należy więc zdaniem Wnioskodawcy określić wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów, o której mowa we wskazanym powyżej przepisie.

W tym celu należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o ustawy o podatku CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d (jeśli dotyczy) - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Ponieważ zbycie udziałów w celu ich umorzenia jest, zdaniem Wnioskodawcy, również formą ich zbycia, "koszt nabycia bądź objęcia" udziałów zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku CIT, stanowić będą - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku CIT - wydatki poniesione przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych NOWEJ SPÓŁKI wydanych udziałowcowi SP (czyli Wnioskodawcy).

Ponadto podkreślenia wymaga również, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1I ustawy o podatku CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że odnosi się wyłącznie do sytuacji w której udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast w sytuacji przedstawionej we wniosku udziały w SP, które podlegać będą umorzeniu, nie zostaną przez NOWĄ SPÓŁKĘ objęte w zamian za żaden wkład niepieniężny (NOWA SPÓŁKA nie wniesie do SP żadnego wkładu niepieniężnego). Umorzeniu podlegać będą udziały w SP nabyte przez NOWĄ SPÓŁKĘ od udziałowca SP - czyli od Wnioskodawcy.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przepisy art. 15 ust. 1I oraz odwołujący do niego art. 15 ust. 1k ustawy o podatku CIT mogłyby mieć zastosowanie tylko w przypadku umorzenia udziałów w kapitale zakładowym NOWEJ SPÓŁKI, jako że to te udziały zostaną objęte przez udziałowca SP, czyli Wnioskodawcę, w zamian za aport (wkład niepieniężny - w formie udziałów w SP). Niemniej, powyższe nie ma miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym i nie jest przedmiotem zapytania objętego niniejszym wnioskiem.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez NOWĄ SPÓŁKĘ wynagrodzenia ponad poniesione wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych (NOWEJ SPÓŁKI) wydanych udziałowcowi SP - czyli Wnioskodawcy - w zamian za udziały w SP (w ramach transakcji wymiany udziałów). Jeżeli natomiast wynagrodzenie będzie niższe lub równe nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez NOWĄ SPÓŁKĘ w ramach transakcji wymiany udziałów, transakcja zbycia udziałów będzie neutralna podatkowo dla NOWEJ SPÓŁKI.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2014 r. (nr IPPB3/423-422/14-3/MS1);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2014 r. (nr IPPB3/423-258/14-4/MS1);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2014 r. (nr IPPB3/423-316/14-4/MS1);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2014 r. (nr IPPB3/423-324/14-2/PK1);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2014 r. (nr IPPB3/423-978/13-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie było ustalenie czy transakcja o której mowa we wniosku będzie spełniała warunki do uznania jej za tzw. "transakcję wymiany udziałów", kwestia ta bowiem stanowiła element opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.