IBPBI/2/423-1408/10/AK - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach datio in solutum.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach datio in solutum - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach datio in solutum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółką udzieliła pożyczki spółce jawnej (zwaną dalej "Pożyczkobiorcą"). Od pożyczki zostały naliczone odsetki. Z uwagi na brak środków na spłatę pożyczki wraz z odsetkami Pożyczkobiorca uzgodnił ze Spółką, że spełni inne świadczenie w celu zwolnienia się z zobowiązania. Strony zawarty więc umowę świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Pożyczkobiorca w ramach datio in soiutum zobowiązał się do przeniesienia własności nieruchomości - gruntu (dalej "Nieruchomość") na Spółkę.

Wartość rynkowa Nieruchomości wynosiła więcej niż kwota zadłużenia Pożyczkobiorcy z tytułu pożyczki (przewyższała kwotę główną pożyczki i kwotę odsetek od pożyczki) względem Spółki. W związku z tym, Spółka została zobowiązana do uiszczenia na rzecz Pożyczkobiorcy odpowiedniej dopłaty (tytułem wyrównania brakującej kwoty do wartości rynkowej Nieruchomości). W akcie notarialnym, przenoszącym własność Nieruchomości na Spółkę, określono wartość rynkową Nieruchomości. Z aktu notarialnego wynika, że wartość rynkowa Nieruchomości równa jest kwocie niespłaconej pożyczki (kwocie głównej) wraz z odsetkami oraz kwocie, jaką Spółka ma dopłacić Pożyczkobiorcy tak, aby wartość Nieruchomości odpowiadała jej wartości rynkowej (dopłata). Nieruchomość pokryła zatem wszelkie roszczenia Spółki względem Pożyczkobiorcy z tytułu udzielenia pożyczki, tj. zarówno o spłatę pożyczki, jak i odsetek od pożyczki. W konsekwencji, z chwilą przeniesienia własności Nieruchomości wszelkie zobowiązania Pożyczkobiorcy z tytułu udzielenia pożyczki przez Spółkę wygasły.

Spółka zamierza w przyszłości sprzedać nabytą w ramach datio in solutum Nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co będzie kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę... W szczególności, czy Spółka może uznać za koszt uzyskania przychodów wartość rynkową Nieruchomości wskazaną w akcie notarialnym, która odpowiada kwocie głównej pożyczki, powiększonej o odsetki od pożyczki oraz kwocie dopłaty do wartości rynkowej Nieruchomości.

Spółka uważa, że przy sprzedaży Nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów zaliczy kwotę odpowiadającą kwocie niespłaconej pożyczki wraz z odsetkami i kwocie dopłaty, tj. wartość Nieruchomości wskazaną w akcie notarialnym.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej "k.c.") jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Uregulowana w tym przepisie Instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów.

Spółka nabyła inne świadczenie od Pożyczkobiorcy w zamian za spłatę pożyczki z odsetkami, którym było przeniesienie własności Nieruchomości. Nieruchomość ta została wyceniona w akcie notarialnym przenoszącym jej własność na kwotę równą kwocie pożyczki wraz z odsetkami i kwocie dopłaty. Oznacza to, iż Spółka otrzymała Nieruchomość na pokrycie własnej wierzytelności, której wartość odpowiadała kwocie niespłaconej pożyczki wraz z odsetkami. Dodatkowo została zobowiązana do pokrycia (przez uiszczenie dopłaty) różnicy między wartością rynkową Nieruchomości a kwotą niespłaconej pożyczki wraz z odsetkami.

Zdaniem Spółki, w razie zbycia Nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć koszty poniesione na nabycie Nieruchomości zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 stycznia 2008 r., znak ITPB3/423-91/07/MT. Kosztami "poniesionymi na nabycie Nieruchomości była wierzytelność Spółki, której wartość - razem z kwotą dopłaty - odpowiadała kwocie niespłaconej pożyczki wraz z odsetkami (kwota odpowiadająca wartości rynkowej Nieruchomości). Wartość ta powinna zatem stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Spółki kosztem uzyskania przychodów powinna być cała wierzytelność, którą Spółka "zapłaciła" za nabycie Nieruchomości plus kwota dopłaty. Jak wyżej stwierdzono, kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie nieruchomości. "Wydatkiem" tym jest wierzytelność Spółki, na którą się składała kwota niespłaconej pożyczki i kwota niezapłaconych odsetek, oraz kwota wyrównania (dopłaty) do wartości rynkowej Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 453 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, (...) są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia,

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka udzieliła pożyczki spółce jawnej. Od pożyczki zostały naliczone odsetki. Z uwagi na brak środków na spłatę pożyczki wraz z odsetkami Pożyczkobiorca uzgodnił ze Spółką, że spełni inne świadczenie w celu zwolnienia się z zobowiązania. Strony zawarły więc umowę świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Pożyczkobiorca w ramach datio in solutum zobowiązał się do przeniesienia własności nieruchomości (gruntu) na Spółkę. Wartość rynkowa nieruchomości wynosiła więcej niż kwota zadłużenia Pożyczkobiorcy z tytułu pożyczki (przewyższała kwotę główną pożyczki i kwotę odsetek od pożyczki) względem Spółki. W związku z tym, Spółka została zobowiązana do uiszczenia na rzecz Pożyczkobiorcy odpowiedniej dopłaty (tytułem wyrównania brakującej kwoty do wartości rynkowej nieruchomości). Z aktu notarialnego dokumentującego nabycie wynika, że wartość rynkowa nieruchomości równa jest kwocie niespłaconej wierzytelności z tytułu pożyczki (kwocie głównej wraz z odsetkami) oraz kwocie, jaką Spółka ma dopłacić Pożyczkobiorcy. Nieruchomość pokryła zatem wszelkie roszczenia Spółki względem Pożyczkobiorcy z tytułu udzielenia pożyczki, tj. zarówno o spłatę pożyczki, jak i odsetki od pożyczki. W konsekwencji, z chwilą przeniesienia własności nieruchomości wszelkie zobowiązania Pożyczkobiorcy z tytułu udzielenia pożyczki przez Spółkę wygasły. Spółka zamierza w przyszłości sprzedać nabytą w ramach datio in solutum nieruchomość.

Mając powyższe na uwadze, kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach datio in solutum będą wydatki poniesione przez Spółkę na jej nabycie, które odpowiadają sumie:

* kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki (kwocie głównej powiększonej o otrzymane odsetki), która wygasła na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego oraz

* kwoty uiszczonej dopłaty.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.