IBPBI/2/423-1405/13/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 31 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w momencie poniesienia, wydatków związanych z odpłatnym ustanowieniem służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa, jako właściciela sieci kanalizacyjnej celem umożliwienia prawa wstępu na nieruchomość dla przeprowadzenia niezbędnych prac eksploatacyjnych sieci (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w momencie poniesienia, wydatków związanych z odpłatnym ustanowieniem służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa, jako właściciela sieci kanalizacyjnej celem umożliwienia prawa wstępu na nieruchomość dla przeprowadzenia niezbędnych prac eksploatacyjnych sieci.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również "Przedsiębiorstwo") świadczy usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków dla miasta oraz okolicznych gmin w oparciu o zezwolenia wydane decyzjami wójtów. W ramach prowadzonej działalności Spółka eksploatuje sieć wodociągową i kanalizacyjną, która częściowo jest własnością Spółki, a częściowo zarządzana jest przez Przedsiębiorstwo w oparciu o zawarte umowy dzierżawy. W ramach prowadzonej działalności rozwojowej przedsiębiorstwo zamierza zakupić grunt, gdzie zlokalizowana jest przepompownia ścieków. Dla zabezpieczenia dojazdu do przedmiotowej działki Spółka zamierza nabyć odpłatnie prawo służebności gruntowej sąsiedniej działki celem zabezpieczenia dojazdu do nabywanej nieruchomości (określone w art. 285 Kodeksu cywilnego) oraz prawo służebności przesyłu (określone w art. 3051 w związku z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego). Zakres służebności gruntowej dotyczy sieci kanalizacji sanitarnej stanowiącej własność Przedsiębiorstwa. Służebność ta zostanie ustanowiona celem zapewnienia prawa wstępu na nieruchomość przez przedsiębiorstwo przesyłowe dla przeprowadzania czynności niezbędnych dla prawidłowej eksploatacji sieci, ewentualnych napraw, remontów bądź modernizacji. Koszty związane z nabyciem służebności gruntowej oraz służebności przesyłu obejmują wynagrodzenie dla właściciela nieruchomości ustanawiającego służebności oraz opłaty notarialne, skarbowe i sądowe związane z ustanowieniem tych służebności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Przedsiębiorstwa, jako właściciela sieci kanalizacyjnej celem umożliwienia prawa wstępu na nieruchomość dla przeprowadzenia niezbędnych prac eksploatacyjnych sieci mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z nabyciem służebności przesyłu mogą zostać zaliczone przez Przedsiębiorstwo do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie określone w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Służebność przesyłu, zgodnie z umową zawartą w formie aktu notarialnego, będzie określać zakres w jakim spółka, jako przedsiębiorca przesyłowy będzie mógł korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są sieci kanalizacji sanitarnej będące urządzeniami przesyłowymi do odprowadzania ścieków. Ustanowienie służebności przesyłu będzie kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest świadczenie usług zbiorowego odprowadzania ścieków, co odpowiada definicji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty te nie są również wymienione w katalogu wyłączeń określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztów tych nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów, w związku z czym zdaniem Przedsiębiorstwa, powinny zostać zaliczone w dacie poniesienia do kosztów pośrednich określonych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zdaniem Przedsiębiorstwa, koszty te nie stanowią również kosztów wytworzenia środka trwałego, określonych w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż związane są one jedynie z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiącej własność osób trzecich na cele związane z działalnością gospodarczą, w tym na cele prowadzonych przez przedsiębiorstwo: budowy, rozbudowy, eksploatacji, modernizacji i remontów środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie służebności przesyłu nie spełnia również definicji wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16b u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione w celu ustanowienia służebności przesyłu należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051-3054). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej eksploatuje sieć wodociągową i kanalizacyjną. Obecnie Spółka planuje zakupić grunt, gdzie zlokalizowana jest przepompownia ścieków. W związku z tym, Spółka, zamierza również nabyć odpłatnie prawo służebności przesyłu. Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu Spółka poniesie wydatki takie jak: wynagrodzenie dla właściciela nieruchomości ustanawiającego służebności, opłaty notarialne, skarbowe i sądowe.

W świetle powyższego ww. wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.p., a zatem będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów konieczna jest ocena ich charakteru.

Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e u.p.d.o.p.).

u. p.d.o.p. nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie wskazać również należy, iż stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu zawartych umów ustanawiających służebność przesyłu (takie jak: wynagrodzenie dla właściciela nieruchomości ustanawiającego służebności, opłaty notarialne, skarbowe i sądowe) bez wątpienia będą powiązane z prowadzoną działalnością. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w cytowanej powyżej regulacji. Są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego i poniesienie innych kosztów z tym związanych umożliwia mu korzystanie i eksploatowanie urządzeń infrastruktury sieci przesyłowej, które znajdują się na nieruchomości obciążonej tym prawem. Zatem w przypadku przedsiębiorstwa, którego podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków miasta i okolicznych gmin, ustanowienie służebności przesyłu umożliwia świadczenie usług, a tym samym osiąganie przychodów.

Wobec powyższego, wydatki będące przedmiotem niniejszej interpretacji nie wchodzą w skład kosztu wytworzenia środków trwałych. Tym samym, stanowią samodzielną pozycję kosztową.

Poniesienie przedmiotowych wydatków będzie związane z możliwością korzystania przez Spółkę z nieruchomości, w zakresie niezbędnym do właściwego funkcjonowania urządzeń sieci przesyłowej; koszty te będą zatem związane w sposób ogólny (tekst jedn.: pośredni) z przychodami z Jej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl natomiast art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, takie jak: wynagrodzenie dla właściciela nieruchomości ustanawiającego służebności, opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębną interpretacje indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.