IBPBI/2/423-1403/14/AP - Nabywane wyniki prac badawczych i rozwojowych jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. Biura za pośrednictwem platformy ePUAP 14 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nabywane wyniki prac badawczych i rozwojowych, winny stanowić dla Spółki wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2014 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nabywane wyniki prac badawczych i rozwojowych, winny stanowić dla Spółki wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również: "Lider Konsorcjum") jest lotniczym zakładem produkcyjnym, którego podstawowym profilem działalności jest produkcja komponentów silników lotniczych, budowa kompletnych jednostek napędowych, projektowanie nowych elementów silników lotniczych i świadczenie zaawansowanych usług specjalistycznej obróbki metali.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: "ustawa o VAT").

W celu osiągnięcia doskonałości operacyjnej i produktowej, Spółka implementuje w prowadzonej działalności najnowocześniejsze rozwiązania technologiczne, intensywnie realizując szereg projektów badawczo-rozwojowych, polegających na opracowaniu nowych, innowacyjnych technologii - także przy wykorzystaniu współfinansowania udzielanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej jako: "NCBiR"). W tym celu, Spółka zawiera z jednostkami naukowymi i podmiotami komercyjnymi umowy konsorcjum, których podstawowym celem jest realizacja zadań badawczo-rozwojowych służących do osiągnięcia celów zakładanych w licznych projektach programów badawczo-rozwojowych. Jednym z głównych tego typu programów, jest program sektorowy..., polegający na finansowaniu badań naukowych i prac rozwojowych nad innowacyjnymi rozwiązaniami dla przemysłu lotniczego, wdrażanych następnie przez firmy lotnicze skupione w Polskiej Platformie Technologicznej Lotnictwa. Adresatami powołanego programu są konsorcja przemysłowo-naukowe, których liderzy - przedsiębiorstwa branży lotniczej, nabywają na własność wyniki realizowanych prac badawczych i rozwojowych zgodnie z § 18 (a) Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 28 października 2010 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2010 r. Nr 215, poz. 1411 z późn. zm.).

Projektami realizowanymi w oparciu o opisany schemat są w szczególności:

(dalej jako: Projekty).

Celem realizacji wymienionych Projektów, działając jako Lider Konsorcjum, Spółka zawiera z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju umowy o wykonanie i dofinansowanie projektów (dalej: Umowa Ramowa).

Podstawowym celem Umowy Ramowej jest realizacja badań przemysłowych, prowadzących do zdobycia nowej wiedzy i umiejętności w celu opracowania nowych produktów, procesów i usług, lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług. Członkami Konsorcjum w Projektach, są jednostki naukowe i przedsiębiorstwa branży lotniczej, odpowiedzialne za realizację części prac badawczych i rozwojowych, przy czym w każdym z Projektów, wyłącznym właścicielem całości prac wytworzonych przez partnerów Konsorcjum jest wyłącznie Spółka (zobowiązana do wdrożenia wyników Projektów w prowadzonej działalności gospodarczej). Na mocy Umowy Ramowej, obowiązkiem każdego Członka Konsorcjum jest zatem dokonanie wszelkich niezbędnych czynności formalnoprawnych, zapewniających skuteczne przejście na rzecz Spółki pełni praw autorskich majątkowych do opracowań (z wynikami badań w nich zawartych) związanych z realizacją Projektu, w tym pełni praw patentowych do jakichkolwiek wynalazków stworzonych w ramach Projektu.

W oparciu o Umowę Ramową, NCBiR udziela dofinansowania przeznaczonego na sfinansowanie kosztów realizacji zadań badawczych i rozwojowych przez Członków Konsorcjum, którego wysokość odpowiada 60% kosztów kwalifikowanych projektu; pozostała część nakładów niezbędnych do realizacji prac badawczych i rozwojowych przez partnerów konsorcjum (przekraczająca kwotę otrzymanego dofinansowania), pokrywana jest przez Spółkę ze środków własnych, jako wyłącznego właściciela całości wyników zrealizowanych prac. Technicznie, dofinansowanie NCBiR przekazywane jest na rachunek bankowy Spółki w formie zaliczek (zgodnie z ustalonym w Umowie harmonogramem płatności), a następnie, wydatkowane jest przez Spółkę na rzecz członków konsorcjum (w oparciu o kosztorys projektu, harmonogram płatności i harmonogram wykonania projektu).

Reasumując, z tytułu realizacji określonych w Umowie Ramowej prac badawczych i rozwojowych, Członkowie Konsorcjum otrzymują od Spółki środki, odpowiadające 100% kosztów realizowanych przez nich zadań, przenosząc w zamian za otrzymane wynagrodzenie całość praw do wytworzonej własności intelektualnej na Spółkę (prawo do wszelkich wynalazków, patentów, oprogramowania, praw autorskich, topografii układów scalonych, praw własności przemysłowej, znaków towarowych, tajemnic handlowych, know-how wytworzonych w trakcie realizacji projektu i z nimi związanych). Po rozliczeniu poniesionych kosztów, prawa Członków Konsorcjum w dysponowaniu wynikami wytworzonej własności intelektualnej, ograniczone są wyłącznie do możliwości wykorzystania wytworzonej wiedzy przy publikacjach naukowych na temat wykonanych badań lub prac rozwojowych lub ich wykorzystania w prowadzonej działalności dydaktycznej (z wyłączeniem prawa do wykorzystywania informacji stanowiących tajemnicę Spółki jako Lidera Konsorcjum).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT), nabywane wyniki prac badawczych i rozwojowych, winny stanowić dla Spółki wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji - niezależnie od sposobu dokumentowania ich nabycia (faktury, noty księgowe).

Zdaniem Spółki, nabywane wyniki prac badawczych i rozwojowych, winny stanowić dla Spółki wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji - niezależnie od tego, czy nabycie takich wyników, dokumentowane jest przez partnerów konsorcjum fakturami, czy notami księgowymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Oznacza to, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika w toku prowadzonej działalności gospodarczej, winien podlegać indywidualnej ocenie pod kątem oceny związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu podatkowego lub realną szansą powstania, zachowania lub zabezpieczenia takiego przychodu.

Podatkowy sposób rozliczania kosztów prac rozwojowych, został przez ustawodawcę określony w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wynika ponadto, że amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika w sytuacji, kiedy produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, a z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Odnosząc powołane przepisy do stanu faktycznego w sprawie Spółka podkreśla, że nabywane w ramach poszczególnych Projektów wyniki prac badawczych i rozwojowych, polegają na opracowaniu nowych technologii, które następnie są przez Spółkę wdrażane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nowa technologia jest ściśle określona, a jej techniczna przydatność udokumentowana. Właścicielem wytworzonej technologii jest każdorazowo Spółka, dążąca do pokrycia kosztów prac badawczych i rozwojowych z przychodów z zastosowania technologii. Powoduje to, że Spółka posiada pełne prawo do zaliczenia nabywanych od Partnerów Konsorcjum wyników prac badawczych i rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, niezależnie od tego, czy ich nabycie dokumentowane jest fakturą, czy notą księgową.

Definiując sposób podatkowego sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych, ustawa o CIT nie zawiera definicji samego pojęcia "prac rozwojowych"; dokonując wykładni przedmiotowego pojęcia w oparciu o podstawową w prawie podatkowym wykładnię językową, pojęcie "prace" rozumieć należy jednak jako "ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr", z kolei przymiotnik "rozwojowe" jako: "związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych" (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Korzystając z definicji statystyki publicznej, "prace rozwojowe" rozumiane są z kolei jako prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo-rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach, itp. (http://www.stat.gov.pl).

Pojęcie prac rozwojowych zdefiniowane zostało także w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 z późn. zm.) jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji, oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług (pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych), opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna, działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług (pod warunkiem, że nie są one wykorzystywane komercyjnie); prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Reasumując powołane definicje należy wskazać, że pod podjęciem "prac rozwojowych" rozumieć należy prowadzenie z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działań, zmierzających do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac powinien być możliwy do bezpośredniego wykorzystania w działalności gospodarczej podatnika. W realizowanych badaniach, istotny jest gospodarczy i użytkowy cel prowadzonych prac, mający produkcyjno-technologiczny charakter. Zarówno prace badawcze (badania przemysłowe), jak i prace rozwojowe stanowią rodzaj inwestycji, której zamierzonym efektem jest wytworzenie określonego dobra. Bez odpowiednich prac badawczych, podatnik nie byłby w stanie zrealizować prac rozwojowych, co nakłada na podatnika obowiązek traktowania prac badawczych analogicznie jak nadrzędnych do nich prac rozwojowych. W tym przypadku na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej składają się zarówno koszty prac (z analizy treści wniosku wynika, że chodzi o koszty prac rozwojowych), jak i koszty prac badawczych.

W oparciu o powołane definicje, nabywane w projektach prace badawcze i rozwojowe, prowadzące do opracowania nowych technologii wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być przez Spółkę rozpoznawane jako wartości niematerialne i prawne, które podlegają zaliczeniu do kosztów poprzez stosowne odpisy amortyzacyjne. Podstawą nabycia takich prac (w oparciu o którą ustalana jest wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej), są dowody księgowe dokumentujące nabycie lub wytworzenie takiej wartości w określonym okresie czasu.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Co do zasady, dowodem dokumentującym poniesienie kosztu jest faktura (rachunek), lub inny dowód w przypadku jego braku, dopuszczony do stosowania odpowiednimi przepisami ustawy o rachunkowości.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej - zgodnie z odrębnymi przepisami - w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych; odrębne przepisy o których mowa w powołanym przepisie, to właśnie ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o rachunkowości"), która w art. 20 ust. 2 i 3 stanowi, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość (jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych), datę dokonania operacji (a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu), podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), oraz podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Powołane przepisy ustawy o rachunkowości ustalają zatem zasady dokumentowania operacji gospodarczych, w tym warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe aby można było je uznać za stanowiące podstawę do zapisów w księgach rachunkowych. Przewidują one, że dowodem poniesienia określonego wydatku, może być m.in. nota księgowa dokumentująca rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, pod warunkiem, że zawiera ona wszystkie wskazane w powołanym przepisie elementy obligatoryjne dla tego typu dowodu. Sporządzony w powyższy sposób dowód księgowy, jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatku dla celów podatkowych.

Konsekwentnie, nabywając od partnerów konsorcjum wyniki zrealizowanych przez nich prac badawczo-rozwojowych, Spółka uprawniona jest do dokumentowania wysokości poniesionych wydatków zarówno fakturami VAT, jak i notami księgowymi wystawionymi przez poszczególnych Członków Konsorcjum. Przedmiotowe wydatki, mogą być przez Spółkę rozpoznawane jako nakłady na nabycie określonej wartości niematerialnej i prawnej, podlegającej w oparciu o przepis art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wskazuje, iż przedstawione powyżej stanowisko potwierdzone zostało w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in.: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 marca 2013 r. IPTPB3/423-522/13-3/KJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 lutego 2014 r. ITPB3/423-547/13/PS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 marca 2014 r. ILPB4/423-487/13-2/ŁM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2013 r. IBPBI/2/423-648/13/AP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lipca 2012 r. ITPB3/423-199/12/PS i innych.

Konsekwentnie, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska prezentowanego w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.