IBPBI/2/423-1401/14/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 19 listopada 2014 r.), uzupełnionym 3 i 4 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Wniosek nie spełnił wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 stycznia 2015 r. IBPBI/2/423-1401/14/k.p., IBPBI/2/423-1402/14/k.p. wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 3 i 4 lutego 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się obrotem i dystrybucją energii elektrycznej, posiadającym uprawnienia na podstawie odpowiednich Koncesji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 22 października 2013 r.

Każde przedsiębiorstwo energetyczne, które w przedmiocie swojej działalności ma m.in. obrót energią elektryczną i jej sprzedaż do odbiorców końcowych jest zobowiązane do uzyskania i przedstawienia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki do umorzenia świadectw pochodzenia.

W sytuacji, gdy świadectwa podlegają umorzeniu, wygasają wynikające z nich prawa majątkowe. Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej potwierdzają wytworzenie energii ze źródeł odnawialnych lub z kogeneracji. Wydaje je Prezes Urzędu Regulacji Energetyki i zapisuje w przeznaczonym do tego rejestrze. Po dokonaniu odpowiedniego zapisu w przedmiotowym rejestrze, mamy do czynienia z prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia (mogą być one również przenoszone). Dokumenty potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii (dalej: "OZE") i z kogeneracji dzielą się m.in. na tzw. świadectwa zielone (świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii), czerwone (świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z tzw. wysokosprawnej kogeneracji, tj. łączna produkcja prądu i ciepła), żółte (świadectwa pochodzenia z wysokosprawnych źródeł kogeneracyjnych opalanych gazem lub o mocy elektrycznej poniżej 1 MW), fioletowe (świadectwa pochodzenia ze źródeł wykorzystujących gaz z odmetanowania kopalń lub biogaz) oraz białe (mające na celu promowanie poprawy efektywności energetycznej i obniżanie zużycia energii). Obowiązek uzyskania określonej liczby tzw. białych zbywalnych certyfikatów lub uiszczenia opłaty zastępczej został nałożony na przedsiębiorstwa energetyczne sprzedające energię elektryczną, gaz lub ciepło odbiorcom końcowym stosunkowo od niedawna. Obowiązek nabywania ww. świadectw pochodzenia spoczywa obecnie na Wnioskodawcy, w związku z czym rozpoczął on transakcje zakupu praw majątkowych (certyfikatów) na Towarowej Giełdzie Energii.

Nabyte w ten sposób świadectwa pochodzenia energii elektrycznej Wnioskodawca następnie przedstawia do umorzenia zgodnie z obowiązującymi regulacjami Prawa Energetycznego. Kwestie świadectw pochodzenia energii elektrycznej zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.). Zgodnie z art. 9e i następne ww. ustawy, świadectwa pochodzenia są potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji, czyli równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej w trakcie tego samego procesu technologicznego. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego (art. 9e ust. 3 tej ustawy). Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego, stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze. zm.). Stosownie do art. 9e ust. 7 Prawa energetycznego, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia powstają z chwilą zapisania świadectwa, na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia, o której mowa w ust. 17, po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot, o którym mowa w ust. 9 i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Natomiast przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia (art. 9e ust. 8 ww. ustawy).

Wnioskodawca nie będzie zajmować się sprzedażą nabytych praw majątkowych, a jedynie przedstawiać je Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki do umorzenia. Operacje związane z nabyciem i umorzeniem świadectw pochodzenia dokonywane są za pośrednictwem domu maklerskiego, który pobiera prowizje od dokonanych operacji, co potwierdza wystawianą każdorazowo na rzecz Wnioskodawcy fakturą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej i związane z tym opłaty stanowią koszty uzyskania przychodu niezwiązane bezpośrednio z przychodami i tym samym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wdacie ich poniesienia, a nie w dacie otrzymania decyzji od dyrektora towarowej giełdy energii o dokonaniu umorzenia... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii (ze źródeł odnawialnych i kogeneracji) w sytuacji gdy świadectwa te zostaną w przyszłości zbyte lub przedstawione do umorzenia nie można bezpośrednio łączyć z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, wobec czego wydatki te stanowią, tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., są potrącalne w dacie ich poniesienia. Opłaty związane z nabyciem świadectw pochodzenia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., tj. w dniu ujęcia jako kosztów w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki poczynione na zakup świadectw pochodzenia energii są związane są z całokształtem działalności (funkcjonowania) Wnioskodawcy i nie sposób przyporządkować ich do jakiegokolwiek konkretnego przychodu. Oznacza to, że tego rodzaju koszty nie mają bezpośredniego związku z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej, zatem stanowią koszty pośrednie potrącalne w dacie ich poniesienia.

Stanowisko to podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z 7 listopada 2012 r., Znak IPPB5/423-704/12-2/RS, w której wskazał, że wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia oraz wydatków związanych z uiszczeniem opłaty zastępczej nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią.

Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie przedmiotowych świadectw pochodzenia, w sytuacji ich późniejszego - umorzenia oraz wydatki poniesione w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem zaakceptować pogląd, że wynikające z ustawowego obowiązku koszty zakupu świadectw pochodzenia, potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i kogeneracji, stanowią dla Wnioskodawcy prowadzącego działalność m.in. w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, koszty uzyskania przychodów. Nabycie świadectw pochodzenia jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zaś za dzień poniesienia należy uznać zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii należy uznać za niepowiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. Zasada ta obejmuje również koszt poniesionej opłaty zastępczej, której zapłata jest alternatywnym sposobem wywiązania się z ustawowego obowiązku zapewnienia odpowiedniego udziału energii pochodzącej z odnawialnych źródeł i kogeneracji w całkowitej rocznej sprzedaży.

Stanowisko to, prócz wspomnianej już interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2013 r. potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 sierpnia 2013 r., Znak ITPB3/423-233a/13/PST oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/10.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zadanego pytania wyznaczającego zakres interpretacji indywidualnej, dotyczy ona wyłącznie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na nabycie świadectw pochodzenia. Tym samym nie dotyczy ona zasad rozliczenia opłaty zastępczej, gdyż na jej poniesienie nie wskazano w opisie stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia.

Regulacje u.p.d.o.p. przewidują dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie pośród przepisów u.p.d.o.p. brak jest legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych po zakończeniu roku podatkowego reguluje przepis art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami reguluje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazanie w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Ponadto z powołanego przepisu wynika, że podstawą do ujęcia kosztów jest faktura lub rachunek, czy też inny dowód, w przypadku, kiedy transakcja nie została udokumentowana fakturą lub rachunkiem. Jednocześnie powyższe zasady nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w celu realizacji obowiązków wynikających z art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego, Wnioskodawca nabywa świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. Stosownie do art. 9a ust. 1 pkt 1 Prawa energetycznego, odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 1a, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, są obowiązani uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w źródłach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej (...).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia związane są w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu obrotu i dystrybucji energii elektrycznej. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu świadectw pochodzenia, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione pod dniu określonym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Należy tutaj wskazać, że stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. sygn. II FSK 2286/10, w którym Sąd wskazał, że (...) wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.