IBPBI/2/423-1399/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 23 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie (tekst jedn.: w roku 2014), Spółka Przejmująca powinna wpłacać zaliczki w uproszczonej formie w oparciu o 1/12 podatku należnego wykazanego w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym CIT-8 w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata (tekst jedn.: w oparciu o 1/12 podatku należnego za rok 2011) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie (tekst jedn.: w roku 2014), Spółka Przejmująca powinna wpłacać zaliczki w uproszczonej formie w oparciu o 1/12 podatku należnego wykazanego w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym CIT-8 w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata (tekst jedn.: w oparciu o 1/12 podatku należnego za rok 2011).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Informacje ogólne:

Spółka (dalej również jako: "Spółka Przejmująca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W okresie przed końcem roku podatkowego (tekst jedn.: do 31 grudnia 2013 r.) Spółka planuje połączenie z inną spółką kapitałową - X (dalej: "Spółka Przejmowana"), w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r., Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - winno być Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h."), to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie).

100% udziałowcem obu podmiotów (Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej) jest Y. Połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości (ustawa z 29 września 1994 r., tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. Nr 330, z późn. zm., dalej: "UoR"). W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a zatem zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, zgodnie z którym nie dojdzie do obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Oznacza to, iż w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi. Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Niektóre koszty działalności:

Po dniu połączenia Spółka Przejmująca wypłaci pracownikom Spółki Przejmowanej wynagrodzenie za miesiąc, w którym doszło do połączenia (w tym za okres pomiędzy pierwszym dniem miesiąca, a dniem połączenia). Dodatkowo, Spółka Przejmująca może także wypłacać wynagrodzenie należne za miesiące poprzedzające miesiąc połączenia, gdyby doszło do konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt lub wyrównania.

Na podobnej zasadzie Spółka Przejmująca uiści także składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika (dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółce Przejmowanej i przejętych przez Spółkę Przejmującą za miesiąc połączenia), tj. do 15 dnia miesiąca następującego po wypłacie. Natomiast składki za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia zostaną uregulowane przez Spółkę Przejmowaną do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc połączenia.

Spółka Przejmowana posiada także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "ewidencja"), od których wartości dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Aktywa te staną się, wskutek dokonania połączenia, własnością Spółki Przejmującej oraz będą ujęte w jej ewidencji.

Dodatkowo, Spółka Przejmowana kupuje od dostawców media (energia elektryczna, cieplna, gaz etc.), które są rozliczane w okresach rozliczeniowych (np. miesiące lub kwartały). W związku z tym może dojść do sytuacji, gdy faktura wystawiona przez dostawcę (otrzymana już przez Spółkę Przejmującą) będzie dotyczyła częściowo sprzedaży mediów Spółce Przejmowanej (za okres od początku okresu rozliczeniowego do dnia połączenia) oraz częściowo Spółce Przejmującej (za okres od dnia połączenia do końca okresu rozliczeniowego). Na podobnej zasadzie rozliczane są także niektóre inne wydatki, mające charakter kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, takie jak wydatki na ochronę obiektów Spółki Przejmowanej, sprzątanie etc.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych:

Spółka Przejmująca opłaca zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT" lub "ustawa").

Spółka Przejmowana natomiast opłaca zaliczki na zasadach ogólnych, przy czym w roku połączenia należne zaliczki wynoszą 0 PLN (zero), gdyż Spółka Przejmowana rozlicza stratę podatkową z lat ubiegłych. W kolejnych latach (w tym w roku 2014) Spółka Przejmująca zamierza w dalszym ciągu stosować powyższe zasady obliczania kwoty zaliczki na podatek w formie uproszczonej. Przy czym w roku podatkowym 2012 Spółka Przejmująca wykazała stratę podatkową.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie (tekst jedn.: w roku 2014), Spółka Przejmująca powinna wpłacać zaliczki na CIT w uproszczonej formie w oparciu o 1/12 podatku należnego wykazanego w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym CIT-8 w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata (tekst jedn.: w oparciu o 1/12 podatku należnego za rok 2011)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie (rok 2014), Spółka Przejmująca powinna wpłacać zaliczki na CIT w uproszczonej formie w oparciu o 1/12 podatku należnego wykazanego w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym CIT-8 w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata (tekst jedn.: w oparciu o 1/12 podatku należnego za rok 2011).

Zgodnie z art. 491 § 1 zd. 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. metoda ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 493 § 3 k.s.h.). Zgodnie z brzmieniem art. 493 § 1 k.s.h. Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada sukcesji podatkowej, wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., nr 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu.

Dalej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym jest (...) rok kalendarzowy, chyba że podatnik w statucie lub umowie spółki postanowi inaczej.

Należy zaznaczyć, że stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy o CIT jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym artykule jest w tym wypadku ustawa o rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UoR księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w razie połączenia jednostek rozliczonego metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 UoR, w wyniku którego nie powstaje nowa jednostka.

W następnym roku podatkowym Spółki Przejmującej (następującym po roku, w którym nastąpiło połączenie, czyli w roku 2014), jeżeli Spółka będzie kontynuowała obliczanie zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 25 ust. 6 ustawy o CIT kwota ta powinna zostać obliczona jako 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Zatem Spółka Przejmująca do ustalenia wartości zaliczki na podatek uwzględni jedynie kwotę należną wynikającą ze złożonego przez tę spółkę zeznania podatkowego (kwotę podatku należnego Spółki Przejmującej za rok 2011, gdyż w roku 2012 Spółka Przejmująca nie wykazała podatku należnego). W szczególności, kwota zaliczki nie powinna być kalkulowana w oparciu o 1/12 podatku należnego wykazanego w ostatnim zeznaniu podatkowym złożonym przez Spółkę Przejmowaną (złożonym w 2013 r. za rok podatkowy 2012).

Organy podatkowe potwierdziły prawidłowość tego poglądu m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2012 r., nr IPPB3/423-743/12-3/MS: Natomiast w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, w związku ze stratą podatkową wykazaną w 2011 r., Spółka powinna obliczać zaliczki na p.d.o.p. w formie uproszczonej na podstawie zeznania podatkowego złożonego przez Spółkę w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie (jeżeli tylko nie zrezygnuje z tej metody na zasadach wskazanych w ustawie o p.d.o.p.), tj. na podstawie zeznania CIT-8 za 2010 r.;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 maja 2012 r., nr ILPB4/423-65/12-5/ŁM: Mając na względzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz argumenty przytoczone powyżej, w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, Spółka powinna obliczać zaliczki na podatek dochodowym od osób prawnych w formie uproszczonej na podstawie zeznania podatkowego złożonego przez Spółkę w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie (jeżeli tylko nie zrezygnuje z tej metody na zasadach wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienienia się, iż w zakresie pytań Nr 1, 2 a-d i 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.