IBPBI/2/423-1398/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 23 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy do końca roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie (rok 2013), Spółka Przejmująca powinna wpłacać uproszczone zaliczki w tej samej wysokości co przed połączeniem, tj. obliczone na podstawie zeznania podatkowego CIT-8 Spółki Przejmującej złożonego w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy do końca roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie (rok 2013), Spółka Przejmująca powinna wpłacać uproszczone zaliczki w tej samej wysokości co przed połączeniem, tj. obliczone na podstawie zeznania podatkowego CIT-8 Spółki Przejmującej złożonego w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Informacje ogólne:

Spółka (dalej również jako: "Spółka Przejmująca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W okresie przed końcem roku podatkowego (tekst jedn.: do 31 grudnia 2013 r.) Spółka planuje połączenie z inną spółką kapitałową - X (dalej: "Spółka Przejmowana"), w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r., Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - winno być Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h."), to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie).

100% udziałowcem obu podmiotów (Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej) jest Y. Połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości (ustawa z 29 września 1994 r., tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. Nr 330, z późn. zm., dalej: "UoR"). W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a zatem zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, zgodnie z którym nie dojdzie do obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Oznacza to, iż w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi. Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Niektóre koszty działalności:

Po dniu połączenia Spółka Przejmująca wypłaci pracownikom Spółki Przejmowanej wynagrodzenie za miesiąc, w którym doszło do połączenia (w tym za okres pomiędzy pierwszym dniem miesiąca, a dniem połączenia). Dodatkowo, Spółka Przejmująca może także wypłacać wynagrodzenie należne za miesiące poprzedzające miesiąc połączenia, gdyby doszło do konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt lub wyrównania.

Na podobnej zasadzie Spółka Przejmująca uiści także składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika (dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółce Przejmowanej i przejętych przez Spółkę Przejmującą za miesiąc połączenia), tj. do 15 dnia miesiąca następującego po wypłacie. Natomiast składki za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia zostaną uregulowane przez Spółkę Przejmowaną do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc połączenia.

Spółka Przejmowana posiada także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "ewidencja"), od których wartości dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Aktywa te staną się, wskutek dokonania połączenia, własnością Spółki Przejmującej oraz będą ujęte w jej ewidencji.

Dodatkowo, Spółka Przejmowana kupuje od dostawców media (energia elektryczna, cieplna, gaz etc.), które są rozliczane w okresach rozliczeniowych (np. miesiące lub kwartały). W związku z tym może dojść do sytuacji, gdy faktura wystawiona przez dostawcę (otrzymana już przez Spółkę Przejmującą) będzie dotyczyła częściowo sprzedaży mediów Spółce Przejmowanej (za okres od początku okresu rozliczeniowego do dnia połączenia) oraz częściowo Spółce Przejmującej (za okres od dnia połączenia do końca okresu rozliczeniowego). Na podobnej zasadzie rozliczane są także niektóre inne wydatki, mające charakter kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, takie jak wydatki na ochronę obiektów Spółki Przejmowanej, sprzątanie etc.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych:

Spółka Przejmująca opłaca zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT" lub "ustawa").

Spółka Przejmowana natomiast opłaca zaliczki na zasadach ogólnych, przy czym w roku połączenia należne zaliczki wynoszą 0 PLN (zero), gdyż Spółka Przejmowana rozlicza stratę podatkową z lat ubiegłych. W kolejnych latach (w tym w roku 2014) Spółka Przejmująca zamierza w dalszym ciągu stosować powyższe zasady obliczania kwoty zaliczki na podatek w formie uproszczonej. Przy czym w roku podatkowym 2012 Spółka Przejmująca wykazała stratę podatkową.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego do końca roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie (rok 2013), Spółka Przejmująca powinna wpłacać uproszczone zaliczki na CIT w tej samej wysokości co przed połączeniem, tj. obliczone na podstawie zeznania podatkowego CIT-8 Spółki Przejmującej złożonego w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, do końca roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie (rok 2013), Spółka Przejmująca powinna wpłacać uproszczone zaliczki na CIT w tej samej wysokości co przed połączeniem, tj. obliczone na podstawie zeznania podatkowego CIT-8 Spółki Przejmującej złożonego w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie.

Zgodnie z art. 491 § 1 zd. 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. metoda ta polega na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (art. 493 § 3 k.s.h.). Zgodnie z brzmieniem art. 493 § 1 k.s.h. Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada sukcesji podatkowej, wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., nr 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu.

Dalej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym jest (...) rok kalendarzowy, chyba że podatnik w statucie lub umowie spółki postanowi inaczej.

Należy zaznaczyć, że stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy o CIT jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym artykule jest w tym wypadku ustawa o rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UoR księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w razie połączenia jednostek rozliczonego metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 UoR, w wyniku którego nie powstaje nowa jednostka.

Zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Powyższy przepis jednoznacznie odnosi się do wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym. Zdaniem Spółki, jest to zeznanie podatkowe Spółki Przejmującej, a zatem począwszy od dnia połączenia do końca roku podatkowego Spółka Przejmująca będzie wpłacała w dalszym ciągu zaliczki na podatek dochodowy w niezmienionej wielkości.

Natomiast, w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka Przejmująca uwzględni kwotę zaliczek zapłaconych przez nią do dnia połączenia oraz po dniu połączenia. Zaliczki Spółki Przejmowanej także potencjalnie mogłyby zostać uwzględnione, przy czym, jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmowana w roku połączenia nie uiszcza zaliczek na podatek dochodowy, gdyż rozlicza stratę podatkową z lat ubiegłych.

Pogląd Wnioskodawcy jest podzielany przez organy podatkowe w treści wydawanych interpretacji, w tym przykładowo:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 kwietnia 2013 r., nr IPTPB3/423-10/13-4/MF: przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatem nie uzależniają zmiany wysokości uproszczonych zaliczek w związku z przejęciem innych spółek. Połączenie Spółki ze Spółką Przejmowaną będzie skutkować jedynie utratą podmiotowości przez Spółkę Przejmowaną. Zatem, po dniu przejęcia wysokość zaliczek Spółki Przejmowanej pozostanie bez wpływu na wysokość zaliczek Spółki przejmującej, które nadał będą ustalane w oparciu o wysokość wynikającą z zeznania rocznego złożonego w poprzednim roku przez Spółkę. Spółka po połączeniu powinna opłacać zaliczki w uproszczonej formie w wysokości w jakiej były one opłacane przed połączeniem, bez uwzględniania zaliczek na podatek dochodowy Spółki Przejmowanej;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2013 r., nr ILPB4/423-434/12-3/DS: Przepisy podatkowe nie przewidują zatem sytuacji, w której spółka przejmująca (tu: Wnioskodawca) mogłaby zostać pozbawiona prawa do rozliczania się w uproszczonej formie. Przy czym, podkreślić należy, iż Spółka dokonując obliczenia wysokości zaliczki, którą będzie zobowiązana opłacać w roku podatkowym 2013, za podstawę tego wyliczenia winna przyjąć podatek należny wykazany w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2011. Jest to bowiem zeznanie, które Spółka złożyła w 2012 r. Tym samym, wysokość tej zaliczki nie może uwzględniać podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym spółki przejmowanej. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych innych zasad obliczania wysokości zaliczek na podatek dochodowy wpłacanych w formie uproszczonej w sytuacji łączenia się spółek. Reasumując, Wnioskodawca określając wysokość zaliczki na rok 2013 opłacanej w formie uproszczonej, zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien ją obliczyć na podstawie deklaracji CIT-8 za rok 2011 złożonej tylko przez siebie.;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2012 r., nr IPPB3/423-743/12-3/MS: Mając powyższe na względzie, przejęcie innych spółek nie prowadzi ani do zmiany wysokości uproszczonych zaliczek wpłacanych w ciągu roku podatkowego, ani do utraty prawa do uproszczonych zaliczek w przyszłych latach. Zaliczki powinny być ustalane w dalszym ciągu na podstawie art. 25 ust. 6-10 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienienia się, iż w zakresie pytań Nr 1, 2 a-d i 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.