IBPBI/2/423-1397/11/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011 r. (data złożenia do tut. Biura 2 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę zrealizowanego projektu deweloperskiego, w części dotyczącej pozycji określonej w dniu aportu jako produkcja w toku (w przypadku gdy na aporcie nie wystąpiła dodatnia wartość firmy) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 14) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę zrealizowanego projektu deweloperskiego, w części dotyczącej pozycji określonej w dniu aportu jako produkcja w toku (w przypadku gdy na aporcie nie wystąpiła dodatnia wartość firmy).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rok podatkowy Spółki (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") rozpoczął się w listopadzie 2010 r. i zakończy się w grudniu 2011 r. Jest to pierwszy rok podatkowy Spółki.

Spółka otrzymała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2011 r. znak: IBPBI/2/423-169/11/PC (przedstawiony stan faktyczny) oraz znak: IBPBI/2/423-483/11/PC (zdarzenie przyszłe), zgodnie z którymi w roku podatkowym, który zakończy się w grudniu 2011 r. (przedłużony rok podatkowy) Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (za wyjątkiem znowelizowanych art. 19a i art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11a ustawy).

Obecnie planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową (dalej "Wnoszący" lub "Spółka Wnosząca") w zamian, za który Wnoszący otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej aportu. Wnoszący planuje dokonanie aportu do Spółki do końca obecnego roku (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.). Wnoszący jest spółką prowadzącą działalność w zakresie realizacji projektów deweloperskich.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cały majątek (działalność) Wnoszącego składający się w szczególności z:

W chwili obecnej oraz na moment aportu nie jest przewidywane, aby Wnoszący, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, był właścicielem praw do patentów lub innych praw własności przemysłowej.

Wszystkie wyżej wymienione składniki są ściśle związane z realizacją projektu developerskiego, gdyż Wnoszący, co do zasady, nie prowadzi w chwili obecnej działalności w innym zakresie. Składniki te stanowią, co do zasady, całość majątku Wnoszącego.

Aby w sposób jak najbardziej efektywny wykorzystać czas realizacji projektu developerskiego, Wnoszący podczas realizacji obecnej fazy projektu okresowo udostępnia część obszaru własnego gruntu (prawa wieczystego użytkowania) pod miejsca parkingowe za wynagrodzeniem.

Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy.

W związku z faktem, iż całość obecnej działalności Wnoszącego polega na realizacji jednego projektu developerskiego, a wszystkie przenoszone i wyżej wymienione składniki będą w istocie konstytuowały całokształt tej działalności, majątek Wnoszącego po dokonaniu aportu będzie w istocie składał się z udziałów w Spółce.

Po dokonaniu wniesienia wyżej wymienionego zespołu składników do Spółki będzie ona kontynuować działalność związaną z projektem developerskim.

Spółka docelowo będzie zawierała w swojej firmie/nazwie określenie "K.".

Nabywane składniki majątku, w zakresie aktywów, mogą być ujęte u Wnoszącego w szczególności jako:

Wartość przedmiotu aportu zwiększy w całości kapitał zakładowy Spółki (Wnoszący otrzyma udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu). Żadna część wkładu nie będzie przekazana na inne pozycje kapitałów własnych Wnioskodawcy, w szczególności na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę zrealizowanego projektu deweloperskiego, w części dotyczącej pozycji określonej w dniu aportu jako produkcja w toku (w przypadku gdy na aporcie nie wystąpiła dodatnia wartość firmy).

Zdaniem Spółki, jeżeli w związku z wniesieniem aportu nie wystąpi dodatnia wartość firmy, to kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę zrealizowanego projektu developerskiego, w części dotyczącej pozycji określonej w dniu aportu jako produkcja w toku stanowić będzie jej wartość rynkowa, ustalona zgodnie z zasadami przedstawionymi poniżej (przy czym wartość ta będzie zmniejszana o przypadającą na poszczególne składniki majątkowe ujemną wartość firmy).

Wartość ta zostanie zwiększona o koszty związane z realizacją projektu, poniesienie po dniu wniesienia aportu, w szczególności będą to koszty: budowy, licencji, projektów, zarządzania projektem, marketingu projektu, doradztwa w zakresie projektu, koszty strukturalne bezpośrednio związane z projektem, koszty finansowe bezpośrednio związane z projektem w szczególności koszty zapłaconych odsetek od pożyczek/kredytów na jego realizację, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku składników majątku klasyfikowanych u Wnoszącego jako produkcja w toku projektu deweloperskiego, na moment otrzymania wkładu niepieniężnego Spółka powinna wprowadzić je do swojej ewidencji kosztowej:

* w wartości rynkowej tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy albo

* w wartości rynkowej tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu w zakresie, w którym jednak suma wartości poszczególnych składników nie przekroczy ceny nabycia przedsiębiorstwa (czyli wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport) - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy w opinii Spółki dla celów obliczenia powyższych wartości w przypadku produkcji w toku, wartość rynkowa powinna zostać ustalona w ten sposób aby składały się na nią wszelkie koszty, które należy bezpośrednio przyporządkować do przychodów, które mają powstać po zakończeniu projektu deweloperskiego. W opinii Spółki w szczególności będą to, wykazane u Wnoszącego na dzień aportu, koszty: budowy, licencji, projektów, zarządzania projektem, marketingu projektu, doradztwa w zakresie projektu, koszty strukturalne bezpośrednio związane z projektem, koszty finansowe bezpośrednio związane z projektem w szczególności koszty naliczonych odsetek od pożyczek/kredytów na jego realizację (pod warunkiem dokonania ich faktycznej zapłaty przed momentem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów).

Przy czym wartość ta będzie zmniejszana o przypadającą na poszczególne składniki majątkowe ujemną wartość firmy.

Jednocześnie należy wskazać, iż po otrzymaniu aportu Spółka będzie kontynuowała realizację projektu deweloperskiego. W związku z tym, będzie ona ponosiła dalsze koszty związane z jego prowadzeniem - w szczególności wymienione powyżej i związane z przejętymi na mocy aportu umowami (oraz umowami zawartymi po dniu aportu) koszty: budowy, licencji, projektów, zarządzania projektem, marketingu projektu, doradztwa w zakresie projektu, koszty strukturalne bezpośrednio związane z projektem, koszty finansowe bezpośrednio związane z projektem w szczególności koszty zapłaconych odsetek od przejętych pożyczek/kredytów na jego realizację.

W ocenie Spółki te nowo powstałe (nowo poniesione) koszty będą zwiększały wartość pozycji "produkcja w toku", zwiększając koszty uzyskania przychodów w tym zakresie w momencie zbycia zrealizowanego projektu developerskiego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) nie regulują wprost jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem tut. Organu, w takim przypadku, zasadnym jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży analogicznie jak w przypadku sprzedaży środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport. Przemawia za tym brzmienie przepisu art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W przepisie tym jest mowa o "składnikach majątku", a nie tylko o "środkach trwałych", co w ocenie tut. Organu dopuszcza możliwość odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Pojęcie "składników majątkowych" jest szersze niż pojęcie "środków trwałych", a zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Powyższe stanowi, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 u.p.d.o.p.

Przepisy u.p.d.o.p., jak już wcześniej wspomniano, nie wskazują jednak w jaki sposób należy ustalić wartość początkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które są przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport (oraz nie spełniają przesłanki uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne u Spółki), w niniejszej sprawie tzw. produkcja w toku (w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy).

W opinii tut. Organu pomocnym w tym zakresie może być zapis cytowanego wyżej art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazujący sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych (niebedących składnikami majątku trwałego podmiotu wnoszącego aport) w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Z przepisu tego wynika, iż aby ustalić łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy pomniejszyć nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za przedsiębiorstwo o wartość składników niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi. Powyższe wskazuje, iż tzw. "ujemna wartość firmy" ma wpływ jedynie na wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (będzie alokowana na poszczególne składniki majątku trwałego). Tym samym "ujemna wartość firmy" nie będzie miała wpływu na wartość składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będzie wchodziła produkcja w toku, kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę zrealizowanego projektu deweloperskiego, w części dotyczącej pozycji określonej w dniu aportu jako produkcja w toku będzie wartość rynkowa tego składnika majątkowego na moment dokonania aportu.

Jednocześnie należy wskazać, iż po otrzymaniu aportu Spółka będzie kontynuowała realizację projektu deweloperskiego. W związku z tym, będzie ona ponosiła dalsze koszty związane z jego prowadzeniem - w szczególności związane z przejętymi na mocy aportu umowami (oraz umowami zawartymi po dniu aportu) koszty: budowy, licencji, projektów, zarządzania projektem, marketingu projektu, doradztwa w zakresie projektu, koszty strukturalne bezpośrednio związane z projektem, koszty finansowe bezpośrednio związane z projektem w szczególności koszty zapłaconych odsetek od przejętych pożyczek/kredytów na jego realizację. Koszty te będą zwiększały koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży projektu developerskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 - 13 oraz 15 - 18 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.