IBPBI/2/423-1394/14/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 12 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego, w postaci przedsiębiorstwa, do Spółki spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego, w postaci przedsiębiorstwa, do Spółki spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i posiada swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie produkcji i sprzedaży obuwia oraz galanterii skórzanej. Sprzedaż prowadzona jest głównie na rzecz innych przedsiębiorstw (sprzedaż hurtowa).

Wnioskodawca w ramach planowanych działań zamierza przenieść prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka X"), przy czym odbędzie się to w drodze wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aport) do Spółki X. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki X będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, obejmujący co do zasady przy tym wszystko co wchodzi w skład majątku Wnioskodawcy, według stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), a w szczególności:

Ponadto w związku z wnoszonym przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym do Spółki X, przejdą także wszyscy pracownicy Wnioskodawcy. Przejście pracowników do Spółki X nastąpi w oparciu o art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.; dalej: "k.p.") w związku z przejściem zakładu pracy. Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. Spółkę X przejdą zobowiązania związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

Z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączone zostaną jedynie udziały posiadane przez Spółkę w spółkach krajowych, akcje spółek giełdowych oraz jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Przy czym posiadanie powyższych udziałów, akcji oraz jednostek uczestnictwa, które to mają zostać wyłączone z przedmiotu aportu, nie stanowi zasadniczego przedmiotu działalności Spółki (Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną). Możliwa jest również sytuacja, w której z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączona zostanie część środków pieniężnych będących własnością Wnioskodawcy na moment wnoszenia wkładu niepieniężnego do Spółki X, jak również prawa wynikające z części zawartych umów rachunków bankowych. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy pomimo podjęcia wskazanych działań, po aporcie na Wnioskodawcy będą ciążyły zobowiązania, np. zobowiązania publicznoprawne, których ciężaru spłaty - z uwagi na ich specyfikę - nie będzie można przenieść w związku z aportem na Spółkę X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki X wskazanego wkładu niepieniężnego będzie powodować powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot wkładu Wnioskodawcy do Spółki X powinien być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 dalej: "Ustawa CIT") oraz art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: k.c.), w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT z tytułu wniesienia aportu do Spółki X.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższe oznacza, że opodatkowanie nie wystąpi, jeżeli wkład niepieniężny stanowi przedsiębiorstwo.

Ustawa CIT wprost odsyła do definicji przedsiębiorstwa zawartej w kodeksie cywilnym (art. 4a pkt 3 Ustawy CIT). I tak, zgodnie z przepisem art. 551 k.c., przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych; obejmuje ono w szczególności:

Porównując przedstawiony przez Wnioskodawcę zakres wkładu niepieniężnego planowanej transakcji oraz wyszczególnione w ustawowej definicji składniki tworzące przedsiębiorstwo, nie ulega wątpliwości, że przedmiotem planowanej transakcji będą elementy wskazane przez ustawodawcę.

Należy ponadto mieć także na uwadze treść art. 552 k.c., zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Powyższy przepis wskazuje, że transakcja dotycząca przedsiębiorstwa (np. jego zbycie poprzez wniesienie aportem) obejmuje co do zasady wszystkie elementy tego przedsiębiorstwa, nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby z takiej transakcji wyłączone zostały pewne elementy.

W doktrynie przyjmuje się, że przepis art. 552 k.c. zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a - jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10: (...) zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego, którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej, wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa.

Ponadto w komentarzu do art. 552 k.c., wskazano, że:..ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. (...) Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też przedmiotowa substancja nie nosi takich znamion. Granicą swobody w omawianym zakresie będzie możliwość uczestnictwa substancji w działalności gospodarczej. (A. Kidyba, K. Kopaczyńska - Pieczniak, E. Niezbecka, Z.Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex, 2009).

Z powyższego wynika że zakres ewentualnych włączeń (winno być: "wyłączeń") ograniczony musi być do tych elementów, które nie stanowią substancji przedsiębiorstwa tzn., że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników. W przypadku bowiem wyłączenia z transakcji zbycia przedsiębiorstwa elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt. W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

W przypadku zatem zbycia przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa - nadal i pomimo wyłączeń - może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 i art. 552 k.c., a co za tym idzie: także art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

Powyżej przytoczony pogląd znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Przykładowo w orzeczeniu wydanym w dniu 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 Sąd podkreślał, że niezwykle istotne przy ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa jest to, aby dostarczany zespół majątku spełniał swoje funkcje, tzn. by mogła być za jego pomocą prowadzona działalność gospodarcza. Sąd w wyroku wskazał, że: "Pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek, że użyte w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Przytoczony wyrok został wydany na gruncie Ustawy VAT, jednak z uwagi na fakt, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest kwestia uznania aportu przedsiębiorstwa z wyłączeniami za aport przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów k.c., wnioski płynące z ww. wyroku w całości mogą zostać implementowane na grunt także podatku CIT. W efekcie dostawa przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, niepowodującymi utraty jego funkcjonalności, nadal winna być traktowana jako dostawa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

W przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki X zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, obejmujący co do zasady przy tym wszystko co wchodzi w skład majątku Wnioskodawcy, według stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu).

Wyłączone z transakcji aportu mają być jedynie udziały w spółkach krajowych, akcje spółek giełdowych, jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz ewentualnie część środków pieniężnych oraz praw wynikających z zawartych umów rachunków bankowych w zakresie niezbędnym do regulowania bieżących zobowiązań (w tym w szczególności podatkowych) spółki wnoszącej aport.

Mając na uwadze zakres wyłączenia należy stwierdzić, że nie stanowi one kluczowego elementu przedsiębiorstwa, a przedsiębiorstwo może funkcjonować w dalszym ciągu bez tych elementów. Dla przedsiębiorstwa produkcyjnego, jakim jest przedsiębiorstwo Wnioskodawcy najbardziej istotnymi elementami są przede wszystkim: cała wiedza związana z procesem wytwarzania - tzw. know-how, infrastruktura służąca wytwarzaniu oraz baza odbiorców i dostawców. To te elementy tworzą rdzeń przedsiębiorstwa i bez nich nie może ono dalej funkcjonować. Elementy te będą przedmiotem aportu, w związku z czym Wnioskodawca uzyska kluczowe czynniki, niezbędne do dalszego, niezakłóconego funkcjonowania przedsiębiorstwa. W ramach aportu do Spółki X przejdą dotychczasowi pracownicy Wnioskodawcy, którzy przyniosą ze sobą niezbędną wiedzę oraz umiejętności w zakresie wytwarzania obuwia i galanterii skórzanej. Ponadto należy wskazać, że wyodrębnienie określonej kwoty środków pieniężnych, czy też udziałów w spółkach krajowych, akcji spółek giełdowych oraz jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych w ramach przedsiębiorstwa nie rodzi żadnych trudności. W związku z tym, że całe przedsiębiorstwo spółki stanowi substancję majątkową odpowiednio zorganizowaną, samodzielną pod kątem funkcjonalnym i finansowym, wyłączenie tych konkretnie wskazanych aktywów nie zmienia tego, że "pozostała" część jest nadal zorganizowaną, funkcjonalnie niezależną i finansowo transparentną całością.

Należy zatem przyjąć, że wskazana w zdarzeniu przyszłym transakcja powinna być traktowana jak aport przedsiębiorstwa. Pogląd, że fakt wyłączenia z przedmiotu aportu przedsiębiorstwa pewnych jego elementów, nie dyskwalifikuje go jako dostawy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. został potwierdzony w licznych interpretacjach podatkowych (przykładowo interpretacji z 2 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/2/423-411/13/MO, interpretacji z dnia 14 lutego 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB3/423-595/09/12-S/EK) oraz w orzeczeniach sądów (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 332/10, nieprawomocny).

Co istotne interpretacje te oraz wyroki dotyczyły wyłączenia z przedmiotu aportu przedsiębiorstwa nieruchomości, środków pieniężnych, prawa do oprogramowania, udziałów w innych podmiotach, część pracowników czyli aktywów co najmniej tak samo lub dużo bardziej istotnych przy prowadzeniu przedsiębiorstwa niż część środków pieniężnych, czy też udziały w spółkach krajowych, akcje spółek giełdowych i jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji dojdzie do aportu do Spółki X przedsiębiorstwa z wyłączeniem, które to jednak wyłączenie nie będą miały wpływu na możliwość dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa z wyłączeniem będą analogiczne jak aportu przedsiębiorstwa, tj. wskutek wniesienia przedmiotowego aportu nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż czynność ta na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT będzie wyłączona z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednak zauważyć, że treść art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT w aktualnym brzmieniu przedstawia się następująco - przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Kwestia ta nie ma jednak wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.