IBPBI/2/423-1391/11/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011 r. (data złożenia do tut. Biura 2 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości innych składników majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności prawa wieczystego użytkowania gruntu ujętego jako towary w ewidencji Wnoszącego oraz Spółki po aporcie, będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości innych składników majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności prawa wieczystego użytkowania gruntu ujętego jako towary w ewidencji Wnoszącego oraz Spółki po aporcie, będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rok podatkowy Spółki (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") rozpoczął się w listopadzie 2010 r. i zakończy się w grudniu 2011 r. Jest to pierwszy rok podatkowy Spółki.

Spółka otrzymała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2011 r. znak: IBPBI/2/423-169/11/PC (przedstawiony stan faktyczny) oraz znak: IBPBI/2/423-483/11/PC (zdarzenie przyszłe), zgodnie z którymi w roku podatkowym, który zakończy się w grudniu 2011 r. (przedłużony rok podatkowy) Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (za wyjątkiem znowelizowanych art. 19a i art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11a ustawy).

Obecnie planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową (dalej "Wnoszący" lub "Spółka Wnosząca") w zamian, za który Wnoszący otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej aportu. Wnoszący planuje dokonanie aportu do Spółki do końca obecnego roku (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.). Wnoszący jest spółką prowadzącą działalność w zakresie realizacji projektów deweloperskich.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cały majątek (działalność) Wnoszącego składający się w szczególności z:

W chwili obecnej oraz na moment aportu nie jest przewidywane, aby Wnoszący, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, był właścicielem praw do patentów lub innych praw własności przemysłowej.

Wszystkie wyżej wymienione składniki są ściśle związane z realizacją projektu developerskiego, gdyż Wnoszący, co do zasady, nie prowadzi w chwili obecnej działalności w innym zakresie. Składniki te stanowią, co do zasady, całość majątku Wnoszącego.

Aby w sposób jak najbardziej efektywny wykorzystać czas realizacji projektu developerskiego, Wnoszący podczas realizacji obecnej fazy projektu okresowo udostępnia część obszaru własnego gruntu (prawa wieczystego użytkowania) pod miejsca parkingowe za wynagrodzeniem.

Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy.

W związku z faktem, iż całość obecnej działalności Wnoszącego polega na realizacji jednego projektu developerskiego, a wszystkie przenoszone i wyżej wymienione składniki będą w istocie konstytuowały całokształt tej działalności, majątek Wnoszącego po dokonaniu aportu będzie w istocie składał się z udziałów w Spółce.

Po dokonaniu wniesienia wyżej wymienionego zespołu składników do Spółki będzie ona kontynuować działalność związaną z projektem developerskim.

Spółka docelowo będzie zawierała w swojej firmie/nazwie określenie "K.".

Nabywane składniki majątku, w zakresie aktywów, mogą być ujęte u Wnoszącego w szczególności jako:

Wartość przedmiotu aportu zwiększy w całości kapitał zakładowy Spółki (Wnoszący otrzyma udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu). Żadna część wkładu nie będzie przekazana na inne pozycje kapitałów własnych Wnioskodawcy, w szczególności na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak Spółka powinna określić wartość innych składników majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności prawa wieczystego użytkowania gruntu ujętego jako towary w ewidencji Wnoszącego oraz Spółki po aporcie, będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu składników majątkowych niestanowiących środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności prawa wieczystego użytkowania gruntu, jeśli w wyniku aportu nie powstanie dodatnia wartość firmy, to wartość takich składników stanowić będzie ustalona przez Spółkę w sposób analogiczny jak opisany w pytaniu 7 (wartość rynkowa) przy czym wartość tę będzie należało pomniejszać o przypadającą na poszczególne składniki majątkowe ujemną wartość firmy.

W art. 16g ust. 10a ustawy o CIT czytamy: "jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10". Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 ustawy o CIT wskazuje natomiast, iż "w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2 lub różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy". Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi "dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki".

Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o CIT.

Jeżeli chodzi o składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które są przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, czyli m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary, zdaniem Spółki, w takim przypadku, wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport.

Za takie składniki będzie uznane również prawo użytkowania wieczystego (wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego), wykazywane przez Wnoszącego w ramach własnego majątku obrotowego jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy tu podkreślić, iż prawo to z uwagi na specyfikę działalności nie zostało wprowadzone do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i jest odnoszone bezpośrednio do mającego wystąpić przychodu ze zbycia projektu deweloperskiego. Spółka po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie projektu deweloperskiego) również nie będzie wprowadzać wartości prawa użytkowania wieczystego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Innymi słowy prawo wieczystego użytkowania wykorzystywane przez Spółkę dla celów działalności deweloperskiej i przyporządkowane do przedsiębiorstwa jest i będzie do daty aportu traktowane przez Wnoszącego (zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych), a po dacie aportu - przez Spółke, jako aktywo obrotowe, niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-105/10-2/MS), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2008, znak IP-PB3-423-962/08-2/MS czytamy " (...) Spółka powinna ustalić (dla celów podatkowych) łączną wartość początkową aktywów, które nie będą stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady poczynione na projekt deweloperski, niewykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, jako sumę ich wartości rynkowej."

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Bowiem zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi "dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki". Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa.

Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W przypadku jednak, gdy na aporcie nie powstanie dodatnia wartość firmy, to dla potrzeb ewidencji w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny wartość tych składników powinna stanowić suma ich wartości rynkowej pomniejszona o ujemną wartość firmy. Ujemna wartość firmy będzie więc w istocie pomniejszać wartość rynkową tych składników, która będzie mogła być przyjęta do ewidencji Spółki.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w stanowiskach organów podatkowych tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-143/11/SD.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

W myśl art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Powyższe stanowi, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 u.p.d.o.p.

Przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują jednak w jaki sposób należy ustalić wartość początkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które są przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport (oraz nie spełniają przesłanki uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne u Spółki), w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiące towar.

W opinii tut. Organu pomocnym w tym zakresie może być zapis cytowanego wyżej art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazujący sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych (niebedących składnikami majątku trwałego podmiotu wnoszącego aport) w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Z przepisu tego wynika, iż aby ustalić łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy pomniejszyć nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za przedsiębiorstwo o wartość składników niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi. Powyższe wskazuje, iż tzw. "ujemna wartość firmy" ma wpływ jedynie na wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (będzie alokowana na poszczególne składniki majątku trwałego). Tym samym "ujemna wartość firmy" nie będzie miała wpływu na wartość składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Reasumując, w przypadku wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu składników majątkowych niestanowiących środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności prawa wieczystego użytkowania gruntu, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości rynkowej ustalonej na moment wniesienia aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 - 7 oraz 9 - 18 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.