IBPBI/2/423-1390/11/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011 r. (data złożenia do tut. Biura 2 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości innych rzeczowych składników majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego towary w ewidencji Wnoszącego oraz Spółki po aporcie, będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7) - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości innych rzeczowych składników majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego towary w ewidencji Wnoszącego oraz Spółki po aporcie, będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rok podatkowy Spółki (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") rozpoczął się w listopadzie 2010 r. i zakończy się w grudniu 2011 r. Jest to pierwszy rok podatkowy Spółki.

Spółka otrzymała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2011 r. znak: IBPBI/2/423-169/11/PC (przedstawiony stan faktyczny) oraz znak: IBPBI/2/423-483/11/PC (zdarzenie przyszłe), zgodnie z którymi w roku podatkowym, który zakończy się w grudniu 2011 r. (przedłużony rok podatkowy) Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (za wyjątkiem znowelizowanych art. 19a i art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11a ustawy).

Obecnie planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową (dalej "Wnoszący" lub "Spółka Wnosząca") w zamian, za który Wnoszący otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej aportu. Wnoszący planuje dokonanie aportu do Spółki do końca obecnego roku (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.). Wnoszący jest spółką prowadzącą działalność w zakresie realizacji projektów deweloperskich.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cały majątek (działalność) Wnoszącego składający się w szczególności z:

W chwili obecnej oraz na moment aportu nie jest przewidywane, aby Wnoszący, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, był właścicielem praw do patentów lub innych praw własności przemysłowej.

Wszystkie wyżej wymienione składniki są ściśle związane z realizacją projektu developerskiego, gdyż Wnoszący, co do zasady, nie prowadzi w chwili obecnej działalności w innym zakresie. Składniki te stanowią, co do zasady, całość majątku Wnoszącego.

Aby w sposób jak najbardziej efektywny wykorzystać czas realizacji projektu developerskiego, Wnoszący podczas realizacji obecnej fazy projektu okresowo udostępnia część obszaru własnego gruntu (prawa wieczystego użytkowania) pod miejsca parkingowe za wynagrodzeniem.

Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy.

W związku z faktem, iż całość obecnej działalności Wnoszącego polega na realizacji jednego projektu developerskiego, a wszystkie przenoszone i wyżej wymienione składniki będą w istocie konstytuowały całokształt tej działalności, majątek Wnoszącego po dokonaniu aportu będzie w istocie składał się z udziałów w Spółce.

Po dokonaniu wniesienia wyżej wymienionego zespołu składników do Spółki będzie ona kontynuować działalność związaną z projektem developerskim.

Spółka docelowo będzie zawierała w swojej firmie/nazwie określenie "K.".

Nabywane składniki majątku, w zakresie aktywów, mogą być ujęte u Wnoszącego w szczególności jako:

Wartość przedmiotu aportu zwiększy w całości kapitał zakładowy Spółki (Wnoszący otrzyma udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu). Żadna część wkładu nie będzie przekazana na inne pozycje kapitałów własnych Wnioskodawcy, w szczególności na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak Spółka powinna określić wartość innych rzeczowych składników majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego towary w ewidencji Wnoszącego oraz Spółki po aporcie, będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zdaniem Spółki, w przypadku wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu składników majątkowych niestanowiących środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności prawa wieczystego użytkowania gruntu, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości rynkowej, jeśli w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy.

W art. 16g ust. 10a ustawy o CIT czytamy: "jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10". Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 ustawy o CIT wskazuje natomiast, iż "w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2 lub różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy". Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi "dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki".

Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę nnoszącą wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o CIT.

Jeżeli chodzi o składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które są przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport (oraz nie spełniają przesłanki uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne u Spółki), czyli m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary, zdaniem Spółki, w takim przypadku, wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wnoszącej aport.

Za takie składniki będzie uznane również prawo użytkowania wieczystego (wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego), wykazywane przez Wnoszącego w ramach własnego majątku obrotowego jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy tu podkreślić, iż prawo to z uwagi na specyfikę działalności nie zostało wprowadzone do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i jest odnoszone bezpośrednio do mającego wystąpić przychodu ze zbycia projektu deweloperskiego. Spółka po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie projektu deweloperskiego) również nie będzie wprowadzać wartości prawa użytkowania wieczystego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Innymi słowy prawo wieczystego użytkowania wykorzystywane przez Spółkę dla celów działalności deweloperskiej i przyporządkowane do przedsiębiorstwa jest i będzie do daty aportu traktowane przez wnoszącego (zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych), a po dacie aportu - przez Spółkę, jako aktywa obrotowe, niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-105/10-2/MS), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2008, znak IP-PB3-423-962/08-2/MS czytamy " (...) Spółka powinna ustalić (dla celów podatkowych) łączną wartość początkową aktywów, które nie będą stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady poczynione na projekt deweloperski, niewykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, jako sumę ich wartości rynkowej."

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Bowiem zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi "dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki". Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wnoszącej aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie) i w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu wejdą składniki majątkowe m.in. takie jak prawo wieczystego użytkowania gruntu, zaś w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w ich wartości rynkowej.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć następujące interpretacje prawa podatkowego: interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-149/07-2/MB), interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2007 r. (sygn. ITPB1/423-28/07/MR), interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (IPPB3/423-794/09-2/MS).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w najnowszych stanowiskach organów podatkowych tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-143/11/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-440/11/SD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

W myśl art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Powyższe stanowi, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 u.p.d.o.p.

W analogiczny sposób należy ustalić wartość początkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które są przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport (oraz nie spełniają przesłanki uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne u Spółki), w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiące towar.

Reasumując, w przypadku wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu składników majątkowych niestanowiących środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności prawa wieczystego użytkowania gruntu, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości rynkowej, jeśli w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 - 6 oraz 8 - 18 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.