IBPBI/2/423-1386/11/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011 r. (data złożenia do tut. Biura 2 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu obliczenia wartości firmy w przypadku aportu przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu obliczenia wartości firmy w przypadku aportu przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rok podatkowy Spółki (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") rozpoczął się w listopadzie 2010 r. i zakończy się w grudniu 2011 r. Jest to pierwszy rok podatkowy Spółki.

Spółka otrzymała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2011 r. znak: IBPBI/2/423-169/11/PC (przedstawiony stan faktyczny) oraz znak: IBPBI/2/423-483/11/PC (zdarzenie przyszłe), zgodnie z którymi w roku podatkowym, który zakończy się w grudniu 2011 r. (przedłużony rok podatkowy) Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (za wyjątkiem znowelizowanych art. 19a i art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11a ustawy).

Obecnie planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową (dalej "Wnoszący" lub "Spółka Wnosząca") w zamian, za który Wnoszący otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej aportu. Wnoszący planuje dokonanie aportu do Spółki do końca obecnego roku (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.). Wnoszący jest spółką prowadzącą działalność w zakresie realizacji projektów deweloperskich.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cały majątek (działalność) Wnoszącego składający się w szczególności z:

W chwili obecnej oraz na moment aportu nie jest przewidywane, aby Wnoszący, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, był właścicielem praw do patentów lub innych praw własności przemysłowej.

Wszystkie wyżej wymienione składniki są ściśle związane z realizacją projektu developerskiego, gdyż Wnoszący, co do zasady, nie prowadzi w chwili obecnej działalności w innym zakresie. Składniki te stanowią, co do zasady, całość majątku Wnoszącego.

Aby w sposób jak najbardziej efektywny wykorzystać czas realizacji projektu developerskiego, Wnoszący podczas realizacji obecnej fazy projektu okresowo udostępnia część obszaru własnego gruntu (prawa wieczystego użytkowania) pod miejsca parkingowe za wynagrodzeniem.

Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy.

W związku z faktem, iż całość obecnej działalności Wnoszącego polega na realizacji jednego projektu developerskiego, a wszystkie przenoszone i wyżej wymienione składniki będą w istocie konstytuowały całokształt tej działalności, majątek Wnoszącego po dokonaniu aportu będzie w istocie składał się z udziałów w Spółce.

Po dokonaniu wniesienia wyżej wymienionego zespołu składników do Spółki będzie ona kontynuować działalność związaną z projektem developerskim.

Spółka docelowo będzie zawierała w swojej firmie/nazwie określenie "K.".

Nabywane składniki majątku, w zakresie aktywów, mogą być ujęte u Wnoszącego w szczególności jako:

Wartość przedmiotu aportu zwiększy w całości kapitał zakładowy Spółki (Wnoszący otrzyma udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu). Żadna część wkładu nie będzie przekazana na inne pozycje kapitałów własnych Wnioskodawcy, w szczególności na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób obliczyć wartość firmy w przypadku aportu przedsiębiorstwa opisanego w zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Spółki, obliczając wartość firmy (WF) należy porównać wartość nominalną (WN) wydanych udziałów z wartością przejętych aktywów tj. składników majątkowych (SM) pomniejszonych o długi (D), które zostały przejęte przez Spółkę i są funkcjonalnie związane z otrzymanym przedsiębiorstwem tj. WF=WN- (SM-D).

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Za składniki majątkowe uznaje się, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wspólnika, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Z kolei za cenę nabycia rozumie się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania ŚT lub WNiP do używania (art. 16g ust. 3 ustawy o CIT).

Powstaje pytanie, jak w świetle powyższych przepisów traktować otrzymywane aportem wraz z przedsiębiorstwem zobowiązania (tj. długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), skoro nie występuje w takiej sytuacji cena nabycia. W opinii Spółki, literalna wykładnia art. 4a pkt 2 ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jeżeli nie istnieje "cena nabycia", to w przypadku aportu przesłanka nieuwzględnienia w niej długów, warunkująca możliwość pomniejszenia aktywów o te długi, nie może być w ogóle brana pod uwagę. W rezultacie, w przypadku aportu, definicja składników majątkowych powinna być interpretowana jako "aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" (Tak S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 5/2003, s. 13; podobnie Antoni Dąbrowski, Przedsiębiorstwo w aporcie, koszty bez ograniczeń, Rzeczpospolita - Dobra Firma, 20 października 2005 r.). Powyższe oznacza, że składnikami majątku w sytuacji gdy nie płaci się za nie ceny nabycia, będzie zawsze wartość aktywów pomniejszona o długi, o ile: długi są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy i zostały przejęte przez nabywcę.

Analogiczne stanowisko jest potwierdzane w interpretacjach organów podatkowych: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2010 r., znak: IPPB5/423-309/10-2/DG czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2011 r., znak: IPPB3/423-245/11-4/MS.

Reasumując, w opinii Spółki wartością składników majątkowych przedsiębiorstwa otrzymywanych aportem będzie - dla potrzeb obliczania wartości firmy - ich wartość netto, tj. wartość aktywów pomniejszonych o długi.

Oznacza to, iż obliczając wartość firmy należy porównać wartość nominalną wydanych udziałów z wartością rynkową przejętych aktywów pomniejszonych o długi, które zostały przejęte przez Spółkę i są funkcjonalnie związane z otrzymanym przedsiębiorstwem. Różnica tych dwóch wartości będzie stanowiła dodatnią (w przypadku gdy wartość nominalna wydanych udziałów będzie wyższa) lub ujemną (w przypadku gdy wartość nominalna wydanych udziałów będzie niższa) wartość firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Zatem w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w postaci wkładu niepieniężnego, wartość początkową firmy (WF) stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością akcji/udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (WU) a wartością rynkową składników majątkowych (WSM) wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do Spółki. A więc: WF = WU - WSM.

Jeżeli obliczona zgodnie z powyższym wzorem różnica pomiędzy nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa z dnia kupna będzie większa od zera, wówczas powstanie dodatnia wartość firmy.

Za składniki majątkowe uznaje się, zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Literalna wykładnia art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie istnieje "cena nabycia", to w przypadku aportu przesłanka nieuwzględnienia w niej długów, warunkująca możliwość pomniejszenia aktywów o te długi, nie może być w ogóle brana pod uwagę. W rezultacie, w przypadku aportu, definicja składników majątkowych powinna być interpretowana, jako "aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". Powyższe oznacza, że składnikami majątku, w sytuacji gdy nie płaci się za nie ceny nabycia, będzie zawsze wartość aktywów pomniejszona o długi, o ile długi są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy i zostały przejęte przez nabywcę.

Definicja składników majątkowych skonstruowana w oparciu o element ceny nabycia powinna również mieć zastosowanie w drodze analogii do sytuacji, w której przedsiębiorstwo nabywane jest w drodze aportu.

Reasumując, wartością składników majątkowych przedsiębiorstwa otrzymywanych aportem będzie - dla potrzeb obliczania wartości firmy - ich wartość netto, tj. wartość aktywów pomniejszona o długi.

Oznacza to, iż obliczając wartość firmy należy porównać wartość nominalną wydanych udziałów z wartością rynkową przejętych aktywów pomniejszona o długi, które zostały przejęte przez Spółkę i są funkcjonalnie związane z otrzymanym przedsiębiorstwem. Różnica tych dwóch wartości będzie stanowiła dodatnią (w przypadku gdy wartość nominalna wydanych udziałów będzie wyższa) lub ujemną (w przypadku gdy wartość nominalna wydanych udziałów będzie niższa) wartość firmy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 oraz 4 - 18 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.