IBPBI/2/423-1386/10/CzP - Moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami uzyskiwanymi z tytułu świadczenia usług informatycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami /pytanie oznaczone we wniosku nr 3/ - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 listopada 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1384/10/CzP, IBPBI/2/423-1385/10/CzP, IBPBI/2/423-1386/10/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 8 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w przeszłości łączyła się z innymi spółkami kapitałowymi w trybie określonym przepisami o łączeniu spółek (art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie świadczenia kompleksowych usług informatycznych na rzecz innych podmiotów.

W ramach świadczonych usług Spółka opracowuje, tworzy i sprzedaje swoim kontrahentom systemy informatyczne wraz z niezbędnym wyposażeniem, a także świadczy usługi wdrożenia tych systemów (dalej zwane "Usługami informatycznymi").

Zgodnie z umowami zawartymi przez Spółkę, Usługi informatyczne są świadczone w umownie określonych etapach (zwanych również w niektórych umowach "modułami" albo "komponentami"). Usługi informatyczne są rozliczane według umownie ustalonych harmonogramów. Każdy etap świadczenia Usługi informatycznej jest odrębnie wyceniany i odbierany przez kontrahenta. Jednocześnie zakończenie danego etapu świadczenia Usługi informatycznej i odebranie prac objętych tym etapem stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury VAT na kwotę określoną w umowie o świadczenie Usług informatycznych.

Umowy zawarte przez Spółkę przewidują, że po wykonaniu i odebraniu danego etapu Spółce przysługuje nie całe wynagrodzenie uzgodnione za ten etap, lecz określona część tego wynagrodzenia. Innymi słowy, cena za poszczególne etapy (komponenty/moduły) zostaje określona jako pewien% wynagrodzenia albo jako określona kwota (np. 80% wartości danego etapu) i jest płatna w określonym czasie po podpisaniu protokołu odbioru danego etapu. Pozostała część wynagrodzenia (np. 20%) staje się należna i jest płatna dopiero po wykonaniu i odebraniu wszystkich etapów oraz po podpisaniu końcowego protokołu odbioru wszystkich Usług informatycznych objętych daną umową. Do czasu takiego finalnego odbioru pozostała część wynagrodzenia nie jest ani należna, ani wymagalna. Wymagalność i płatność tej części wynagrodzenia uzależniona jest bowiem od tego, czy kontrahent Spółki dokona finalnego odbioru całości Usług informatycznych wykonanych przez Spółkę.

W celu wykonania Usług informatycznych i uzyskania przychodów z wynagrodzenia za te Usługi Spółka ponosi wydatki na nabycie towarów i usług. Nabywane towary i usługi są bezpośrednio związane z realizacją danego projektu (konkretnej podpisanej umowy handlowej). W praktyce oznacza to, że nabywane towary i usługi w trakcie realizacji danego projektu związane są z każdym etapem realizacji kontraktu (zakończenie danego etapu i odbiór prac potwierdza jedynie stopień realizacji wszystkich prac na dany dzień określony umową i potwierdza częściowe wykonanie usługi.

Opisane powyżej umowy o świadczenie Usług informatycznych były zawierane zarówno przez Spółkę, jak i przez jej poprzedników prawnych, tj. przez spółki przejęte przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu Usług informatycznych Spółka może zaliczać w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszego przychodu, tj. z dniem częściowego wykonania Usługi, a ewentualne kolejne lub dodatkowe poniesione wydatki w dacie poniesienia (zaksięgowania), z uwzględnieniem art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.o.p.

/pytanie oznaczone we wniosku nr 3/

Zdaniem Spółki, przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku Spółki zaistnieje specyficzna sytuacja, ponieważ "przychody odpowiadające poniesionym kosztom" zostaną osiągnięte zarówno w momencie, w którym zostanie rozliczona część wynagrodzenia, ustalona jako wynagrodzenie za realizacje danego etapu/modułu/komponentu, jak i w momencie, gdy, po odbiorze końcowym całości zamówienia, zgodnie z zawartym kontraktem i ustalonym w nim harmonogramem robót i płatności, zostanie rozliczona pozostała część globalnego wynagrodzenia. W ocenie Wnioskodawcy, przepisy u.p.d.o.p. nie nakładają obowiązku dzielenia albo wręcz amortyzowania kosztów bezpośrednich. Oznacza to, że w chwili uzyskania/zrealizowania pierwszych przychodów należnych (w momencie odbioru i rozliczenia danego etapu/modułu/komponentu) Spółka będzie uprawniona do zaliczenia 100% poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a nie tylko procentowo określonej części tych wydatków, odpowiadającej wartości zrealizowanej usługi i przypadającego nań wynagrodzenia.

Spółka nie ma obowiązku dzielenia i alokowania kosztów bezpośrednich do przychodu realizowanego w ramach rozliczenia poszczególnego modułu/komponentu/etapu (jak wskazano wyżej - np. 80%) i przychodu uzyskanego przy finalnym rozliczeniu (ok. 20%).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kategoria ta jest szeroka i obejmuje rozmaite wydatki, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Pojęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i kosztów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami pojawia się w ustawie w związku z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie. u.p.d.o.p. nie zawiera jednak legalnej definicji tych kosztów, tymczasem prawidłowa klasyfikacja kosztów jest niezbędna dla prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie. Do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zalicza się wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności. Zasada rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie (tekst jedn. w odniesieniu do konkretnych okresów, w których strona uzyskiwała przychody związane z tymi kosztami) odnosi się jedynie do kosztów innych niż bezpośrednie, tj. kosztów pośrednich. Natomiast z uwagi na charakter wydatków, których dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji, jako kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodami powinny być stosowane do takiego rodzaju wydatków tylko zasady ich rozliczania (zaliczania do kosztów uzyskania przychodów) ustanowione w przepisach u.p.d.o.p. dla kosztów bezpośrednich.

W konsekwencji, bazując na swojej wiedzy i doświadczeniu oraz znając specyfikę prowadzonej działalności Spółka dokonuje oceny, czy poniesione koszty są kosztami bezpośrednimi, czy pośrednimi uzyskania przychodów. Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu (wynagrodzenia za realizację danego etapu/modułu/komponentu), zalicza się go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, zaliczenie to dotyczy 100% poniesionych wydatków, pomimo, że na dany moment należne wynagrodzenie (przychód należny) stanowi np. 80% całkowitego wynagrodzenia za dany komponent/etap/moduł, zaś "brakujące" 20% stanie się należne po całkowitym odbiorze końcowym danego zamówienia.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Przepisy u.p.d.o.p. przewidują bowiem wprost, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Uzupełnieniem powyższej zasady będzie regulacja art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. odnosząca się do kosztów poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego, a związanych z przychodami zakończonego roku podatkowego.

W myśl pierwszego z ww. przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo złożenia zaznania podatkowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego - są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia lub złożenia sprawozdania finansowego są potrącane w roku podatkowym następującym w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki, oznacza to, że wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę w bezpośrednim związku z realizacją danego projektu informatycznego stanowią w całości koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania pierwszego przychodu (wystawienia pierwszej faktury sprzedaży z tytułu częściowego wykonania usługi). Ewentualne wydatki poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (tekst jedn. w dacie uzyskania przychodu).

Natomiast każdy kolejny wydatek poniesiony w celu realizacji danej umowy, można ujmować w rachunku podatkowym w dacie poniesienia (zaksięgowania). Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują ani nie nakazują w takim wypadku podziału kosztów bezpośrednich i ich alokacji w czasie w tym sensie, że brak podstaw do tego by wymagać, aby, w świetle konstrukcji kontraktów zawieranych przez Spółkę, była ona zobowiązana do dzielenia kosztów bezpośrednich proporcjonalnie do wynagrodzenia uzyskanego z tytułu realizacji danego etapu (stanowiącego określony, większościowy procent całkowitej ceny za dany element (komponent/etap) oraz pozostałego% wynagrodzenia należnego i wymagalnego po zakończeniu całości projektu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W u.p.d.o.p. nie została zawarta definicja pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tego pojęcia można jednakże ustalić posługując się jego językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z umowami zawartymi przez Spółkę, Usługi informatyczne są świadczone w umownie określonych etapach (zwanych również w niektórych umowach "modułami" albo "komponentami"). Usługi informatyczne są rozliczane według umownie ustalonych harmonogramów. Każdy etap świadczenia Usługi informatycznej jest odrębnie wyceniany i odbierany przez kontrahenta. Jednocześnie zakończenie danego etapu świadczenia Usługi informatycznej i odebranie prac objętych tym etapem stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury VAT na kwotę określoną w umowie o świadczenie Usług informatycznych. Umowy zawarte przez Spółkę przewidują jednak, że po wykonaniu i odebraniu danego etapu Spółce przysługuje nie całe wynagrodzenie uzgodnione za ten etap, lecz określona część tego wynagrodzenia. Innymi słowy, cena za poszczególne etapy (komponenty/moduły) zostaje określona jako pewien% wynagrodzenia albo jako określona kwota (np. 80% wartości danego etapu) i jest płatna w określonym czasie po podpisaniu protokołu odbioru danego etapu. Pozostała część wynagrodzenia (np. 20%) staje się należna i jest płatna dopiero po wykonaniu i odebraniu wszystkich etapów oraz po podpisaniu końcowego protokołu odbioru wszystkich Usług informatycznych objętych daną umową. Wątpliwości Spółki dotyczą zasad rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. momentu ich potrącalności. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie. Jeżeli zatem należne Spółce wynagrodzenie wypłacane jest za poszczególne etapy świadczonej usługi, to koszty uzyskania przychodów - stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów - winny być, co do zasady, potrącone w momencie uzyskania przychodu należnego z tytułu częściowej realizacji usługi.

Powyższą zasadę należy stosować analogicznie do sytuacji, w której wynagrodzenie za realizację etapu usługi jest należne w różnych momentach, tj. częściowo po zakończeniu danego etapu, a częściowo dopiero po zakończeniu całej umowy.

Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka otrzymuje wynagrodzenie po zakończeniu poszczególnych etapów, przy czym tylko jego określony% stanowi w tym momencie przychód należny, to również taki sam% kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem winien być uwzględniony w rozliczeniu podatkowym; natomiast pozostała część bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów będzie mogła zostać rozliczona w momencie uzyskania przychodu należnego z tego tytułu (czyli jak wskazała Spółka po zakończeniu całej usługi).

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 przyporządkowanych do stanu faktycznego oraz pytań 1, 2 dotyczących zdarzeń przyszłych wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.