IBPBI/2/423-1380/14/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 października 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 listopada 2014 r.), uzupełnionym 23 i 27 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

* czy zlecenie podwykonawcom wykonania czynności poza strefą na powierzonym podmiotom trzecim materiale stanowi koszt strefowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* czy podatnik jest zobowiązany wyodrębnić część przychodu uzyskanego proporcjonalnie do czynności wykonanych przez podwykonawców z przychodów uzyskanych w strefie, tj. z przychodów zwolnionych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

- jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* czy zlecenie podwykonawcom wykonania czynności poza strefą na powierzonym podmiotom trzecim materiale stanowi koszt strefowy,

* czy podatnik jest zobowiązany wyodrębnić część przychodu uzyskanego proporcjonalnie do czynności wykonanych przez podwykonawców z przychodów uzyskanych w strefie, tj. z przychodów zwolnionych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1380/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 i 27 stycznia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 8 maja 2013 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów z zakresu fotowoltaiki. Są to rozwiązania na tyle innowacyjne, że aktualnie nie mają swoich odpowiedników na rynku polskim, a Spółka jest innowatorem w zakresie ich produkcji. Przedmiotowe produkty wchodzą w zakres branży instalacji fotowoltaicznych zintegrowanych z budynkiem, czyli pełnią jednocześnie dwie funkcje, tj. odnawialnego źródła energii oraz elementu architektury obiektu. Ze względu na początkową fazę organizacji całego procesu produkcyjnego, część usług Spółka zmuszona jest wykonać korzystając z usług podwykonawców.

Przykładowa chronologia etapów produkcji przebiega następująco:

1. Zakup szkła.

2. Zakup ogniw.

3. Zakup folii i innych materiałów pomocniczych produkcyjnych.

4. Łączenie ogniw w stringi (łańcuchy) za pomocą automatycznego urządzenia.

5. Mycie szkła przy użyciu automatycznej linii metodą ultradźwiękową.

6. Układanie łańcuchów ogniw na tafli szkła i lutowanie ich w obwody szeregowe lub równoległe bądź mieszane.

7. Przełożenie folią laminacyjną.

8. Operacja laminacji za pomącą zautomatyzowanego laminatora; jest to najważniejsza operacja, najdłużej trwająca i najkosztowniejsza z punktu widzenia istoty produkcji paneli.

9. Klejenie dodatkowych uchwytów montażowych za pomocą specjalnych urządzeń np. do tzw. klejenia strukturalnego.

10. Obróbka elektryczna paneli poprzez montaż konektorów zewnętrznych i okablowania.

11. Kontrola jakości, pakowanie i wysyłka.

Zdarza się, że Spółka zakupuje szkło o z góry ustalonych właściwościach (tekst jedn.: o określonych wymiarach, po procesie obróbki mechanicznej i termicznej) lub nieobrobione i wysyła go do wykonania tej usługi na zewnątrz do specjalistycznego zakładu usługowego, jednego albo kilku, które wykonają operację - pocięcia na wymiar, wyszlifowania, wypolerowania i/lub zahartowania. Może się również zdarzyć, że Spółka przekazuje panele do klejenia dodatkowych uchwytów montażowych za pomocą specjalnych urządzeń do tzw. klejenia strukturalnego lub zespolenia panelu ramką izolacyjną z dodatkową szybą (operacja wykonywana poza strefą przez wyspecjalizowany zakład posiadający odpowiednią linię do klejenia strukturalnego, czy zespalania).

Następnie panele wracają do zakładu Spółki i dopiero po tym procesie, następuje obróbka elektryczna paneli, co nadaje im cech gotowego wyrobu. Na zakończenie odbywa się kontrola jakości oraz pakowanie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy zlecenie podwykonawcom wykonania czynności poza strefą na powierzonym podmiotom trzecim materiale stanowi koszt strefowy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy podatnik jest zobowiązany wyodrębnić część przychodu uzyskanego proporcjonalnie do czynności wykonanych przez podwykonawców z przychodów uzyskanych w strefie, tj. z przychodów zwolnionych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Koszt usługi podwykonawców stanowi koszt strefowy.

2. Nie podlega wyodrębnieniu z przychodu zwolnionego część przychodu równoważna usłudze zleconej podwykonawcom.

Usługa wykonywana przez podwykonawców przebiega w ten sposób, że Spółka powierza im materiał i komponenty produkcyjne, a następnie usługodawcy wykonują na nich określone czynności. Powierzone materiały i komponenty pozostają własnością Spółki przez cały okres realizacji usługi. Po jej zakończeniu są one z powrotem transportowane do zakładu Spółki w SSE i wykorzystywane w dalszych etapach wytwarzania wyrobów strefowych. Wprawdzie powyższe usługi stanowią niezbędny element procesu produkcyjnego, nie jest on jednak kluczowy z punktu widzenia całego gotowego wyrobu. Czynności wykonywane przez podwykonawców nie stanowią samodzielnej, odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lecz mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego realizowanego na terenie SSE.

Zakup usług świadczonych przez podwykonawców pozostaje w ścisłym związku z przychodami z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem wydatki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej. Spółka nie uzyskuje przychodu ze sprzedaży usług świadczonych przez podwykonawców, więc niezaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych prowadziłoby do sytuacji, w której koszty te nie będą przypisane do żadnego przychodu - zwolnionego, czy opodatkowanego.

Czynności te należy uznać za działalność pomocniczą, niezbędną do realizacji działalności gospodarczej Spółki określonej w zezwoleniu. Natomiast zwolnieniu podatkowemu wynikającemu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., podlegają nie tylko przychody i koszty uzyskania tych przychodów bezpośrednio związane z działalnością strefową, ale także przychody i koszty ich uzyskania dotyczące działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia. Zatem, wydatki na nabycie usług podwykonawców powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania w SSE.

Spółka nie powinna więc wydzielać tej części przychodów, która dotyczyłaby fazy produkcji związanej ze świadczeniem tych usług. W konsekwencji przychody z tytułu sprzedaży wyrobów Spółki będą w całości stanowić przychody strefowe.

Zakup usług podwykonawców nie może być uznawany za działalność prowadzoną przez przedsiębiorcę strefowego poza obszarem SSE. W wielu przypadkach takie czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczej części procesu produkcyjnego realizowanego w SSE, niezbędnej do jego prawidłowego przebiegu; powinny zatem korzystać ze zwolnienia. Podobny mechanizm działa w przypadku składania wyrobów na terenie strefy z komponentów dostarczonych spoza jej granic. Koszty usług zewnętrznych można porównać do nabycia takich komponentów jako elementu niezbędnego do wytworzenia wyrobu strefowego. W przypadku zakupu komponentów nie ma większych wątpliwości, że jest to koszt działalności zwolnionej.

Twierdzenie, że każdy komponent i każdy etap produkcji musi być wykonany na terenie strefy, prowadzi do absurdalnych wniosków, że zakład strefowy powinien być samowystarczalny, jeśli chodzi o wszystkie elementy produkcji, a więc także np. dostawę energii. Należy zatem przyjąć, że wystarczające jest, aby w SSE wykonywana była wartość dodana, tj. kluczowy element produkcji wyrobu strefowego, mający istotny wpływ na jego ostateczny kształt, funkcję lub też cenę.

Stanowisko takie zajął WSA w Poznaniu w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 960/12.

Nie można się zgodzić z tym, że dochód ten powinien być ustalony przez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom tak, aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tekst jedn.: koszty tej fazy produkcji plus marża). Natomiast koszty uzyskania przychodów należałoby ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji). Przyjęcie takiego podejścia powodowałby jednakże, że cena nabycia usług od podmiotów trzecich (tekst jedn.: podmiotów niepowiązanych), która to cena, co do zasady, będzie ceną rynkową, powinna w ocenie organów być dodatkowo powiększona o marżę, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zwiększenia dochodów podlegających opodatkowaniu (tekst jedn.: o wysokość doliczonej, a nie uzyskanej marży). W skrajnych przypadkach mogłoby to prowadzić do ustalenia straty właśnie na działalności zwolnionej, co poddawałoby pod wątpliwość istotę SSE, jako zachęty inwestycyjnej oferującej przedsiębiorcy pewną korzyść majątkową w zamian za inwestycje właśnie na terenach stref.

W opinii organów skarbowych, w uzasadnionych przypadkach działalność komercyjna, aby korzystać ze zwolnienia może być fizycznie wykonywana nie tylko na terenie SSE, ale również poza jej terenem. Dla prawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., kluczowy jest bowiem związek funkcjonalny z terytorium SSE. Przykładowo, działalność w zakresie usług transportowych z zasady wykonywana jest poza terenem SSE, a jednak wydawane są w tym zakresie zezwolenia i dochód z tej działalności korzysta ze zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 28 grudnia 2007 r., Znak: ILPB3/423-131/07-2/HS wskazał, że skoro ustawodawca dopuścił uzyskiwanie zezwoleń na działalność transportową, należy uznać, że przychody z tej działalności są zwolnione, pomimo że transport jest wykonywany poza strefą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 grudnia 2011 r. Znak: ILPB3/423-398/11-4/MM również potwierdza, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z odkupywaniem zmodyfikowanych materiałów od Podwykonawców w celu ich wykorzystania w procesie produkcji Wyrobów Gotowych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowią koszty uzyskania przychodów w celu ustalenia dochodu korzystającego ze zwolnienia.

Nie można przyjąć za prawdziwe twierdzenia, że zakup usługi od podmiotu zewnętrznego jest potwierdzeniem prowadzenia działalności gospodarczej poza obszarem strefy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy na podstawie Zezwolenia z 8 maja 2013 r. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów z zakresu fotowoltaiki. Zdarza się, że Spółka zakupuje szkło o z góry ustalonych właściwościach lub nieobrobione i wysyła je do wykonania tej usługi na zewnątrz do specjalistycznego zakładu usługowego, jednego albo kilku, które wykonają operację - pocięcia na wymiar, wyszlifowania, wypolerowania i/lub zahartowania. Może się również zdarzyć, że Spółka przekazuje panele do klejenia dodatkowych uchwytów montażowych za pomocą specjalnych urządzeń do tzw. klejenia strukturalnego lub zespolenia panelu ramką izolacyjną z dodatkową szybą (operacja wykonywana poza strefą przez wyspecjalizowany zakład posiadający odpowiednią linie do klejenia strukturalnego, czy zespalania).

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli czynności wykonywane przez podwykonawców Spółki, stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, a produkcja i sprzedaż tych wyrobów będzie się mieścić w zakresie PKWiU, określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej w całości będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Sam fakt wykorzystywania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę poza terenem strefy.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podwykonawców ponoszone w związku z wytworzeniem produktu strefowego należy traktować jako koszty uzyskania przychodów mające wpływ na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki zgodnie z którym:

* koszt usług podwykonawców stanowi koszt strefowy,

* nie podlega wyodrębnieniu z przychodu zwolnionego część przychodu równoważna usłudze zleconej podwykonawcom.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku od nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.