IBPBI/2/423-1379/09/PC - Opodatkowanie dochodu przeznaczonego na spłatę skapitalizowanych odsetek od kredytów zaciągniętych na budowę mieszkań.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na spłatę skapitalizowanych odsetek od kredytów zaciągniętych na budowę mieszkań (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na spłatę skapitalizowanych odsetek od kredytów zaciągniętych na budowę mieszkań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą, na budowie lokali mieszkalnych (wg Ustawy o niektórych formach wspierania budownictwa mieszkaniowego z dnia 26 października 1995 r.), ich wynajmie oraz wynajmie nieruchomości użytkowych.

Po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, celem prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, rozdziela do tych celów ewidencję księgową na związaną z gospodarką zasobami mieszkaniowymi /dalej gzm./ (z ewentualnym warunkowym zwolnieniem jej dochodów z podatku) i pozostałą (opodatkowaną).

Za przychody z gzm. uznaje całe przychody z czynszów mieszkań tbs-owskich (w tym w części przeznaczone na spłatę skapitalizowanych odsetek od kredytów zaciągniętych wcześniej na budowę tych zasobów mieszkaniowych.

Za koszty gzm. Spółka uznaje wszystkie koszty związane z utrzymaniem tych zasobów, ale również spłatę skapitalizowanych odsetek od ww. kredytów zaciągniętych na budowę zasobów mieszkaniowych.

Ponieważ Spółka posiada niewielkie zasoby mieszkaniowe (ok. 165 mieszkań), więc czynsze z nich nie pokrywają wszystkich kosztów gzm. Spowodowało to stratę na działalności gzm., a jednocześnie większy (niż przy rozliczeniu całej firmy) dochód na działalności pozostałej. Od zysku z tej działalności odprowadzono zaliczki na podatek w 2007 r. i w 2008 r.

Budziło to jednak zdziwienie Spółki, gdyż przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jak mniemała Spółka miał obniżyć obciążenia podatku dla jednostek prowadzących gzm., w celu ochrony obecnego poziomu kosztów zamieszkania obciążających najemców, stał się karą finansową, w stosunku do sytuacji, gdyby go nie było.

Pojawiające się interpretacje o tym co winno być zaliczone do przychodów i kosztów gzm. spowodowały, że sporządzając sprawozdanie finansowe i dokonując wyliczenia podatku dochodowego za 2007 r. i 2008 r. Spółka uznała, że przychodem gzm. są w całości czynsze, które pokrywają koszty zarządzania tymi zasobami (w tym także przeznaczone na spłatę skapitalizowanych odsetek). Pozostałe koszty zarządzania zasobami mieszkaniowymi są pokrywane z przychodów z pozostałej działalności.

Należy zwrócić uwagę, że nawet przy wadliwości tego podejścia ten sposób prowadzi do sytuacji, jakby Spółka nie rozdzielała działalności do celów podatkowych i ustalała podstawę do opodatkowania dla łącznej działalności Spółki (łączny przychód podatkowy - łączny koszt podatkowym dochód do opodatkowania).

Na taką to możliwość, jako prawidłową wskazują inne interpretacje indywidualne. Jeżeli na działalności gzm. nie będzie dochodu (strata) lub gdyby nawet wystąpił, ale nie będzie przeznaczany na działalność związaną gzm., nie powinno prowadzić się oddzielnej księgowości gzm. i pozostałej działalności opodatkowanej i rozliczać podatek łącznie dla całej Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszt spłaty skapitalizowanych odsetek od kredytów zaciągniętych na budowę mieszkań tbs-owskich jest kosztem z działalności gzm. i czy w związku z tym przychód z czynszów z najmu mieszkań w części przeznaczonej na ich spłatę jest przychodem z działalności gzm. czy pozostałej działalności opodatkowanej...

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, istotne z punktu prawidłowego stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p.") jest określenie zakresu pojęcia "zasoby mieszkaniowe oraz gospodarka zasobami mieszkaniowymi" użytego w tym przepisie. Użyte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przytoczone wyżej pojęcie, nie jest określeniem nowym stworzonym na potrzeby znowelizowanej ustawy.

Występowało ono także w obowiązujących już wcześniej ustawach. Z uwagi na pojawiające się wątpliwości co do zakresu tych pojęć, użytych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., Ministerstwo Finansów przedstawiło interpretację ogólną w tym zakresie, w piśmie z dnia 05 marca 2008 r.

W związku z tym, zdaniem Ministra Finansów, przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy rozumieć:

Związane z wyżej wymienionymi budynkami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami) obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata skapitalizowanych odsetek od kredytów wziętych na budowę mieszkań nie mieści się w pojęciu tak określanych zasobów mieszkaniowych i nie jest kosztem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. prawnych (zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IP-PB3-423-325/07-2/JG).

Trudniejszą sprawą jest stwierdzenie co do czynszu pobieranego z zasobów mieszkaniowych. Niewątpliwie czynsz z mieszkań jest przychodem z zasobów mieszkaniowych. Ale trudno pominąć fakt, że zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.), część czynszu w tbs-ach przeznaczona jest również na spłatę kredytu i skapitalizowanych odsetek i w tym zakresie nie jest to przychód, który jest przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

W przypadku gdy dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie powstanie lub niespełnione są warunki przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, opodatkowany winien być cały dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 tzn. od łącznej sumy przychodów odejmuje się łączna, sumę kosztów. W efekcie, jeśli nie powstanie dochód lub nie przeznacza się go na określone powyżej cele, nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi i odrębnej dla innych źródeł. Nie będzie miał tu bowiem zastosowania art. 7 ust. 4 "Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3...", gdyż to pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie są wolne bezwarunkowo... a jedynie warunkowo, więc i tak musza, być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania jak wykazano powyżej.

Dla jednostki nie ustala się straty, o której mowa w pkt 7 ust. 4 jeżeli tylko dochody z innych źródeł pokryją stratę z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W efekcie - w okresie rozliczeniowym dochody z innych źródeł mogą pokryć stratę z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jednostki, gdyż nie są to pojęcia dochodu i straty w rozumieniu art. 7 ustawy. Tym samym nie ma tu zastosowania wyłącznie ze zwolnienia z podatku całych dochodów uzyskanych z innych źródeł, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a tylko tych, które pozostaną, po pokryciu wyniku ujemnego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Konsekwentnie nie występuje tu także konieczność dzielenia kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 2 ustawy.

Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że ustawodawca włączył do ustawy art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w następstwie argumentów środowisk zainteresowanych gospodarką mieszkaniową i miał być przywilejem (ulgą podatkową) dla jednostek prowadzących gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Gdyby więc przyjąć inną interpretację niż przedstawiona wyżej to przy niekorzystnej interpretacji do zaliczenia przychodów i kosztów z gzm. (innej niż przedstawiona w uzasadnieniu stanowisk dla pyt. 1) TBS-y które dokładają do działalności gzm. z działalności komercyjnej zostały ukarane dodatkowym podatkiem, gdyż byłby on większy niż przy rozliczeniu rocznym, jak to dokonują firmy niekorzystające z tego "zwolnienia".

Stanowisko to wydaje się zbieżne z interpretacją indywidualną US PDP-423/01/07 Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pszczynie oraz decyzją BI/4218-0022/07 Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

W związku z tym winien być zakwalifikowany w części, która przeznaczona jest na spłatę ww. odsetek do pozostałej działalności.

Reasumując, koszt spłaty odsetek skapitalizowanych i przychód z czynszów części przeznaczonej na ich pokrycie nie jest kosztem i przychodem w sensie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.).

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Z treści tego przepisu wynika, iż zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Podkreślenia wymaga fakt, iż warunki te muszą być spełnione łącznie.

Wobec powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód, ale również źródło pochodzenia tego dochodu.

Ponadto, aby dokonać prawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odwołać się do definicji zasobów mieszkaniowych i gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Z kolei pod pojęciem utrzymania zasobów mieszkaniowych rozumie się ogół działań, mających na celu utrzymanie istniejącej substancji mieszkaniowej, co przejawia się w ponoszeniu kosztów (wydatków) związanych z użytkowaniem istniejących zasobów mieszkaniowych w należytym stanie.

Tego rodzaju kosztami są m.in. zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego (zasobu mieszkaniowego). Spłata kredytu i odsetek jest warunkiem niezbędnym by Bank nie wypowiedział umowy kredytu, w wyniku czego nastąpiłoby przejęcie przez niego substancji mieszkaniowej. Spłata samego kredytu jak i odsetek od niego jest zatem niezbędna dla utrzymania zasobów mieszkaniowych przez Towarzystwo. Oznacza to, że odsetki, które są płacone przez Towarzystwo w okresie po ich wybudowaniu i wynajmie (powstaniu zasobu mieszkaniowego) stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Towarzystwo gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Odnosząc się natomiast do czynszów otrzymywanych od najemców mieszkań znajdujących się w wybudowanych (istniejących) budynkach mieszkalnych stwierdzić należy, iż one składają się na dochody uzyskiwane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, także w części dotyczącej skapitalizowanych odsetek od kredytów zaciągniętych wcześniej na budowę tych budynków.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.