IBPBI/2/423-1373/14/JD - Powstanie przychodu akcjonariusza osiągniętego w związku ze zbyciem przez S.K.A. udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia, w celu ich umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2014 r. (wpływ do tut. Biura 10 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu akcjonariusza osiągniętego w związku ze zbyciem przez S.K.A. udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia, w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu akcjonariusza osiągniętego w związku ze zbyciem przez S.K.A. udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia, w celu ich umorzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "S.K.A.") w charakterze akcjonariusza w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Cele biznesowe S.K.A. przewidują, że S.K.A. może objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka 2") w zamian za sprzedaż na rzecz Spółki 2 przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Nie jest także wykluczone późniejsze umorzenie przez Spółkę 2 tych udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wszystkich wspólników i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego lub umorzenia przymusowego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 § 3 k.s.h., poprzez nabycie przez Spółkę 2 udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz S.K.A., a następnie ich umorzenia.

Do końca 2014 r. kalendarzowego do przychodów S.K.A. nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami statutu S.K.A., rokiem obrotowym tej spółki jest rok kalendarzowy, zaś pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 grudnia 2014 r. W związku z tym, podatnikiem podatku dochodowego nadal będzie Spółka (Wnioskodawca) jako wspólnik S.K.A., a nie S.K.A.

Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca"), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce (...), znowelizowane przez tą ustawę przepisy ustawy o CIT stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazuje, że S.K.A. została zawiązana 4 listopada 2013 r., zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 22 listopada 2013 r. - a zatem przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej - i nie dokonywała po tym dniu zmiany roku obrotowego.

Wnioskodawca informuje, że do 31 grudnia 2013 r. wspólnikami S.K.A. (komplementariusz, akcjonariusz) do której zamierza on przystąpić, były spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższych względów, z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje Wnioskodawca jako wspólnik (akcjonariusz) S.K.A., a nie sama S.K.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z rozważanym zbyciem przez S.K.A. udziałów na rzecz Spółki 2 bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego Wnioskodawca jako akcjonariusz S.K.A. będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym obecnie, jak również począwszy od 1 stycznia 2015 r., w szczególności na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź z jakiegokolwiek innego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym zbyciem przez S.K.A. udziałów w Spółce 2 na jej rzecz bez wypłaty wynagrodzenia w celu ich umorzenia, Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z jakiegokolwiek tytułu zgodnie z przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej "ustawa o CIT"), w szczególności na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód i koszty jego uzyskania należy rozpatrywać przez pryzmat zysków osiąganych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie osiągał dochody z udziału jako akcjonariusz S.K.A. Osiągany przez S.K.A. dochód podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie akcjonariusza, zgodnie z zasadami i reżimem podatkowym w zakresie podatku dochodowego właściwym dla danego rodzaju wspólnika. W konsekwencji dla wspólnika S.K.A., będącego osobą prawną (a taką osobą jest Wnioskodawca) dla opodatkowania jego zysków właściwe będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 125 k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jako osobowa spółka prawa handlowego, spółka komandytowo-akcyjna pozbawiona jest osobowości prawnej.

W konsekwencji - w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. - nie miała ona również odrębnej podmiotowości na gruncie przepisów o podatkach dochodowych (była transparentna podatkowo), a tym samym nie była podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT we wskazanym przez Wnioskodawcę brzmieniu, przepisy tej ustawy regulowały opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, brak podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej łączy się z przyznaniem takiej podmiotowości, a więc w praktyce statusu podatnika, wyłącznie wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 5 ust. 2 tej ustawy, zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. A zatem przychód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie wspólnika takiej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę jako tzw. umorzenie dobrowolne (art. 199 § 2 zd. 1 k.s.h.) lub bez zgody wspólnika jako tzw. umorzenie przymusowe (art. 199 § 2 zd. 2 k.s.h.). Zgromadzenie wspólników, podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział a w przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać uzasadnienie. Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Przepis nie zawiera w tym względzie ograniczeń dotyczących trybu umorzenia. Przyjąć zatem należy, że zgoda ta może zostać wyrażona także w razie umorzenia przymusowego. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca uważa, że w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia udziałów S.K.A. w Spółce 2, skoro nie uzyska przysporzenia majątkowego, w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu (ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego tytułu) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że brzmienie cytowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie ulega w powyższym zakresie istotnej zmianie począwszy od 1 stycznia 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 6 w zw. z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), od dnia 1 stycznia 2015 r. będzie on stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...). Zmiana redakcyjna polega na wykreśleniu słowa "akcji" z końcowej części wprowadzenia do wyliczenia, nie wpływa zatem na ocenę prawną zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 października 2005 r., do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w piśmie z 9 kwietnia 2007 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze stwierdził, że w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz Spółki, (...) Należy stwierdzić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest obojętne podatkowo.

Biorąc pod uwagę fakt, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca - będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - zostanie akcjonariuszem w S.K.A., skutki podatkowe umorzenia należy rozpatrzyć również przez pryzmat treści przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W przepisie tym zawarto katalog wartości stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Katalog ten jest katalogiem otwartym. Jednak, jak wskazuje się w praktyce z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97). Ponadto przychodami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynie takie wartości, które określają definitywny, trwały przyrost majątku podatnika (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r., sygn. II FSK 2753/11).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, zaś transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań art. 199 k.s.h. nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przysporzenia majątkowego, tym samym operacja ta nie będzie wiązała się z obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca nadmienia, że powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, przykładowo w decyzji Izby Skarbowej w Krakowie z 28 października 2005 r., nr PD-I/i/4218-27/05. Podobne stanowisko zajęli m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19 listopada 2012 r., nr ILPB2/415-983/10-3/WM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 października 2013 r., nr IBPBI/2/423-844/13/PC.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane w przyszłości przez S.K.A. - w której Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem - dokonanie zbycia udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 2) celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc będzie neutralne z perspektywy wskazanego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). W tak określonym zakresie nie mieszczą się przepisy prawa handlowego.

W związku z czym tut. Organ w przedmiotowej interpretacji indywidualnej nie dokonał oceny, czy istnieje możliwość umorzenia przymusowego udziałów bez wynagrodzenia, kwestia ta nie może być bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Ponadto informuje się, że przedmiotem oceny prawnej w niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, nie jest kwestia czy i od kiedy spółka komandytowo-akcyjna stanie się lub stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.