IBPBI/2/423-1367/14/BG - Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) jest wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki komandytowej. W dniu 13 marca 2014 r. dokonano zmiany umowy Spółki komandytowej, w ten sposób, że dodano następujące postanowienia:

1. Każdy ze wspólników ma prawo wypowiedzieć umowę Spółki na 6 miesięcy przed końcem roku obrotowego, składając pisemne wypowiedzenie bez obowiązku podania przyczyn. Za zgodą pozostałych wspólników każdy ze wspólników może złożyć pisemne oświadczenie o wystąpieniu ze Spółki bez konieczności zachowania terminu wypowiedzenia, o którym mowa powyżej.

2. Ogłoszenie upadłości, śmierć komplementariusza, rozwiązanie spółki będącej wspólnikiem, złożenie oświadczenia o wystąpieniu ze Spółki bez konieczności zachowania terminu wypowiedzenia, o którym mowa w ust. 1 tego paragrafu albo wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela z zachowaniem terminu wypowiedzenia, o którym mowa w ust. 1 tego paragrafu, nie stanowi przyczyny rozwiązania Spółki, która nadal trwa pomiędzy pozostałymi wspólnikami.

W świetle niniejszych postanowień umowy Spółki komandytowej dopuszczalne jest wystąpienie wspólnika w każdym momencie (na koniec lub w trakcie roku obrotowego). Wobec powyższego, Wnioskodawca składając pisemne oświadczenie może wystąpić ze Spółki bez konieczności zachowania terminu wypowiedzenia - za zgodą wszystkich wspólników. W wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki nie dojdzie do jej likwidacji, ani do zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z tytułu bycia wspólnikiem.

Kapitał Spółki komandytowej wynosi 5.000,00 zł, a wkłady wspólników zostały wniesione w całości w następujący sposób:

1. Wnioskodawca (komplementariusz) wniósł wkład pieniężny w wysokości 1.000,00 zł,

Wkłady wszystkich wspólników zostały wniesione w całości. Wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki odpowiednio:

1. Wnioskodawca (komplementariusz) uczestniczy w zysku Spółki w 2%,

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jakie będą skutki podatkowe wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki komandytowej (spółki kapitałowej, będącej komplementariuszem) w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), tj. co będzie stanowiło przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na jakiej podstawie należy go ustalić.

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane z tytułu rozliczenia ze Spółką na podstawie art. 65 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej "k.s.h.") w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów oraz w części uzyskanej przed wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w przedmiotowej Spółce, jak również wartość otrzymanych z powyższego tytułu innych składników majątkowych nie będą stanowić dla Wnioskodawcy w czasie ich otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podstawowe zasady rozliczenia pomiędzy spółką jawną (winno być komandytową) a wspólnikiem występującym reguluje k.s.h. W świetle postanowień art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej. Na podstawie art. 103 k.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy należy przyjąć ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Pomimo wystąpienia ze spółki, komplementariusz uczestniczy w zyskach i stratach z interesów niezakończonych na dzień bilansowy (art. 65 § 5).

Z powyższych regulacji wynika, że wartość udziału należy ustalić na podstawie odrębnie na ten cel sporządzonego bilansu. Dodatkowo bilans powinien uwzględniać wartość zbywczą majątku, tj. wartość rynkową poszczególnych praw wchodzących do spółki. W tej sytuacji wartość udziału nie musi być tożsama z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego. W opinii Wnioskodawcy bilans sporządzany celem rozliczenia się z występującym wspólnikiem, nie jest typowym bilansem obligatoryjnie wchodzącym w skład sprawozdania finansowego. Obowiązek jego sporządzenia nie wynika bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Udział wypłacony wspólnikowi może obejmować wniesiony do spółki wkład, a także kwotę nadwyżki ponad wniesione przez wspólników wkłady. Kwoty wypłacane z tytułu rozliczenia ze spółką komandytową, można wobec tego podzielić na trzy kategorie:

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada zdolności prawnej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie sama spółka.

Odnosząc się zatem do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") należy wskazać na art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Na podstawie powyższych przepisów, wspólnik spółki komandytowej będący podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest obowiązany odprowadzić podatek z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten ma zastosowanie do wszystkich rodzajów spółek osobowych, w tym spółki komandytowej. Wobec tego, w sytuacji wystąpienia komplementariusza ze spółki komandytowej będą podlegały wyłączeniu z kategorii przychodów środki pieniężne przez niego otrzymane:

W ocenie Wnioskodawcy, wkład pieniężny wniesiony przez komplementariusza do Spółki, w wysokości 1.000,00 zł bez wątpienia stanowi wydatek na nabycie udziałów, o jakim mowa w niniejszej regulacji.

Jednakże, w sytuacji otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z innych tytułów niż wymienione powyżej może powstać przychód podlegający opodatkowaniu.

Wspólnik występując ze spółki poza otrzymanymi środkami pieniężnymi z tytułu wniesionego wkładu i wycofania zysków, które nie zostały uprzednio pobrane (a zostały opodatkowane) może również otrzymać ekwiwalent wynikający z ewentualnego wzrostu wartości majątku spółki. W takim przypadku opodatkowaniu podlegać będzie ewentualna nadwyżka ponad wniesiony wkład oraz dotychczas wykazany dochód z udziału.

W takim przypadku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych poprzez uiszczenie zaliczki do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskano przychód (art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p.). Ewentualny podatek dochodowy Wnioskodawca będzie musiał odprowadzić jednakże tylko od przychodu pomniejszonego o wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce i nieopodatkowanego w okresie prowadzenia działalności przez spółkę komandytową.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a tj. innych niż środki pieniężne - składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa. W tym przypadku art. 14 ust. 1-3 ustawy stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. wyraźnie wyłącza z kategorii przychodów wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej. Jednocześnie, brak jest innych przepisów prawa podatkowego, które w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej i otrzymania przez niego składników majątku innych niż środki pieniężne wskazywałyby na powstanie przychodu z tego tytułu. Należy jednakże podkreślić, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie, gdy zdecyduje się on zbyć uprzednio otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki składniki majątku.

Reasumując, w przypadku wystąpienia przez Wnioskodawcę (komplementariusza) ze Spółki komandytowej i ewentualnego otrzymania przez niego z tego tytułu składników majątku innych niż środki pieniężne (np. rzeczy ruchomych, nieruchomości, papierów wartościowych, udziałów i akcji w spółkach oraz innych praw) po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. Ewentualny przychód dotyczący otrzymanych przez Wnioskodawcę - na skutek wystąpienia ze spółki komandytowej-składników majątku innych niż środki pieniężne wydanych mu w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego ich zbycia. Powstanie takiego przychodu będzie wobec tego odroczone w czasie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji wystąpienia komplementariusza ze spółki komandytowej, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne z tytułu zwrotu wkładu oraz wycofania zysków, jak również wartość otrzymanych innych składników majątkowych (do czasu ich zbycia), nie będą stanowić dla Wnioskodawcy w czasie ich otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej "k.s.h."), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 12 ust. 4 u.p.d.o.p. enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów. W zakresie dotyczącym wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną u.p.d.o.p. rozróżnia sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4g u.p.d.o.p., przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej Spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p.

Jednocześnie należy wskazać, że art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. wprost wyłącza z przychodów, na moment ich otrzymania, wartość innych niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. składników majątku. W stosunku do składników majątku innych niż środki pieniężne moment ich opodatkowania na gruncie u.p.d.o.p. został zatem przesunięty do czasu ich ewentualnego odpłatnego zbycia oraz uzyskania przychodu ze spłaty wierzytelności (przez wspólnika spółki komandytowej).

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.