IBPBI/2/423-1359/10/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 12 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie uwzględniała w rocznym rozliczeniu podatkowym zapłacone przez Spółkę do dnia podziału zaliczki na podatek dochodowy w części dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze spółek będzie uwzględniała w rocznym rozliczeniu podatkowym zapłacone przez Spółkę do dnia podziału zaliczki na podatek dochodowy w części dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii elektrycznej. Usługę sprzedaży energii elektrycznej świadczy na terenie całej Polski. Spółka została podzielona w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie).

Skutkiem podziału Spółki było przeniesienie części przedsiębiorstwa (OZE) do Spółki T wraz z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Wydzielana część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł. Spółka T zajmuje się produkcją energii elektrycznej w elektrowniach wodnych, opierając się na doświadczeniach wyniesionych z ponad stuletniej tradycji pozyskiwania energii ze źródeł odnawialnych. Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki T oraz obniżenia kapitału zakładowego Spółki E jest 1 października 2010 r.

Wydzielana część przedsiębiorstwa, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną z dnia 27 sierpnia 2010 r., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). Pozostały po wydzieleniu w Spółce majątek będzie również stanowił ZCP (spółka obrotu). Spółka płaci uproszczone zaliczki na podatek dochodowy. Spółka uzyskuje świadectwa pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł. Świadectwa te nie są zbywane przez Spółkę (brak faktur przychodowych). Są one umarzane w celu spełnienia przez Spółkę obowiązku, o którym mowa w art. 9a ustawy - Prawo energetyczne. Spółka wystąpi o przyznanie świadectw pochodzenia z tytułu produkcji w miesiącu wrześniu 2010 r. energii we własnych elektrowniach wodnych (dalej "EW"), stanowiących ZCP. Konsekwentnie, wszystkie świadectwa pochodzenia za okres do dnia wydzielenia pozostaną w Spółce. Dotychczasowa działalność Spółki polega na sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od dostawców zewnętrznych jak i wyprodukowanej w EW. Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w EW jest ustalana wyłącznie dla celów sprawozdawczości zarządczej (nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów przypadających na ZCP) oraz prezentacji w sprawozdaniu jako iloczyn ilości faktycznie wyprodukowanej energii z EW (wprowadzonej do sieci energetycznej) i ceny rynkowej energii. W związku z tym, iż zarówno energia wyprodukowana w EW jak i energia zakupiona od dostawców zewnętrznych traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej, nie jest możliwe zidentyfikowanie transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP.

Spółka posiada zafakturowane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej "p.d.o.p.") oraz podatkiem od towarów i usług (dalej "VAT") w okresach następnych. Do tych przychodów przyporządkowywane są koszty bezpośrednie, których uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym nastąpi w okresach następnych. Część kosztów zakupu energii danego miesiąca nie stanowi zatem (różnica przejściowa) kosztów uzyskania przychodu. Oblicza się je stosując proporcję, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu w następnych okresach do przychodów ogółem (bilansowych, zafakturowanych) danego miesiąca.

Jak wskazano powyżej brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu Odbiorcy.

Koszty działalności wytwórczej ewidencjonowane są na osobnych kontach księgowych i można je bezpośrednio przypisać do wydzielanego majątku. W przypadku umów kosztowych spośród sposobów fakturowania przeważa wystawianie faktur przez dostawców po miesiącu sprzedaży (usługi ciągłe takie jak eksploatacja EW, usługi prawne, usługi ochrony, usługi najmu, usługa dystrybucyjna). Konsekwentnie, niektóre faktury zakupowe trafiają do Spółki po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Spółka uzyskuje również przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wydzielaną częścią majątku. Umowy zawarte w tym zakresie przez Spółkę przewidują:

* fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych,

* fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych ale płatność jest określona rocznie jak również,

* fakturowanie za rok z dołu i roczne okresy rozliczeniowe.

Wynagrodzenie pracownika ZCP za sierpień zostało mu wypłacone do 6 września natomiast za wrzesień do 30 września. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzenia za sierpień i wrzesień zostaną zapłacone przez Spółkę w październiku 2010 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2010 r. Spółka wskazała, iż:

* zdarzeniem przedstawionym we wniosku jest zdarzenie, które na moment składania wniosku było zdarzeniem przyszłym (wniosek został złożony 30 września 2010 r., podczas gdy dzień połączenia był ustalony na 1 października 2010 r.),

* skutki podatkowe wynikające z zaprezentowanego zdarzenia przyszłego mogą wystąpić zarówno przed datą złożenia wniosku jak i po tej dacie. Chodzi tu w szczególności o przychody i koszty powstałe zarówno przed jak i po podziale, obowiązek rozpoznania podatku należnego i naliczonego wynikającego z czynności dokonanych zarówno przed podziałem jak i po nim czy też korekty rozliczeń podatkowych za okres przed podziałem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Która ze spółek będzie uwzględniała w rocznym rozliczeniu podatkowym zapłacone przez Spółkę do dnia podziału zaliczki na podatek dochodowy w części dotyczącej ZCP... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 15 ust. 1a ustawy o p.d.o.p.).

Jednocześnie zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Uiszczanie zaliczek na poczet podatku dochodowego jest więc obowiązkiem, który powstaje dla określonego podatnika w stosunku do każdego miesiąca roku podatkowego i który, co do zasady, powinien być zrealizowany do 20 dnia następnego miesiąca.

Powyższe oznacza, iż obowiązek uiszczania zaliczek na poczet podatku dochodowego do dnia podziału, jako obowiązek po pierwsze ściśle związany z osobą podatnika (Spółka), a po drugie jako obowiązek powstały do dnia podziału nie może podlegać w jakikolwiek sposób sukcesji wynikającej z art. 93c Op. Jak wskazano w stanowisku podatnika odnośnie pytania 1 przedmiotem sukcesji mogą być bowiem jedynie "stany otwarte". Tymczasem zaliczki na poczet podatku dochodowego zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę.

Za takim stanowiskiem przemawia dodatkowo fakt, iż zaliczki płacone przez Spółkę są, na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., płacone w formie uproszczonej, w wysokości miesięcznie 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym obecny rok podatkowy. Nie są więc związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą Spółki w roku, w którym dokonywany jest podział.

Podsumowując, zaliczki na poczet podatku dochodowego za okres do dnia podziału, będą mogły być uwzględnione w całości jedynie w rozliczeniu podatkowym Spółki.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Znak IPPB3/423-216/09-2/ER.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do art. 25 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka została podzielona w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. (podział przez wydzielenie). Wydzielana część majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zajmującą się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł. Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki T oraz obniżenia kapitału zakładowego Spółki E był 1 października 2010 r.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, która ze spółek powinna uwzględnić w rocznym rozliczeniu podatkowym zapłacone przez Spółkę do dnia podziału zaliczki na podatek dochodowy w części dotyczącej ZCP.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka T. nie powinna przejąć obowiązku rozpoznania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów powstałych do dnia podziału.

Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej (stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż skoro obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa przejdzie na Spółkę Przyjmującą, to Spółka Przejmująca powinna uwzględnić w rocznym rozliczeniu podatkowym również zapłacone przez Spółkę do dnia podziału zaliczki na podatek dochodowy w części dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy czym forma uiszczania tych zaliczek pozostaje w tym przypadku bez znaczenia).

Reasumując, stanowisko Spółki należy zatem uznać nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 oraz od 3-7 i 9-14 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.