IBPBI/2/423-1356/11/PC - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej, będącej podmiotem leczniczym, wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług zdrowotnych ponad limity określone w umowie z NFZ.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z świadczeń usług zdrowotnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z świadczeń usług zdrowotnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 205 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), pełniącym funkcje leczniczo-naukowe. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca w trybie przewidzianym w Dziale VI Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) zawiera każdego roku umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, w sposób szczegółowy określa zasady rozliczenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych finansowanych ze środków publicznych. Ponadto w umowie zawarte są limity ilości świadczonych usług opieki zdrowotnej oraz co za tym idzie limity przewidzianego dla Wnioskodawcy wynagrodzenia. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej przewidzianych w umowie, Wnioskodawca wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które nie są przewidziane w umowie. Świadczenia opieki zdrowotnej świadczone ponad limit przewidziany w umowie tzw. nadwykonania, można podzielić na:

W myśl art. 132 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą (w tym przypadku Wnioskodawcą) a dyrektorem oddziału wojewódzkiego Funduszu. Co do zasady jedynie świadczenia opieki zdrowotnej przewidziane w umowie podlegają, finansowaniu przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w przypadku, gdy świadczenia opieki zdrowotnej w stanie nagłym są udzielane przez świadczeniodawcę, który nie zawarł umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, świadczeniobiorca ma prawo do tych świadczeń w niezbędnym zakresie. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5 pkt 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, stan nagły to stan, o którym mowa w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 z późn. zm.), czyli stan nagłego zagrożenia zdrowotnego - stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia. Wnioskodawca świadcząc usługi będące świadczeniami opieki zdrowotnej:

W tym ostatnim przypadku należy wskazać, iż Wnioskodawca do momentu uzgodnienia z NFZ zasad rozliczenia usług ponadlimitowych, które nie są świadczone w stanach nagłych nie zna wysokości wynagrodzenia, co więcej nie ma pewności czy to wynagrodzenie otrzyma.

Wnioskodawca ponosi również koszty wykonania wszystkich ww. usług świadczenia opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo uznaje, iż:

nagłych, mogą być kwalifikowane jako koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

świadczeń zdrowotnych mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osóbprawnych, a tym samym są potrącane w dacie ich poniesienia... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Ad. a)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z wykonaniem usługi świadczenia opieki zdrowotnej przewidzianej w umowie lub w przypadku wykonania usługi świadczenia opieki zdrowotnej w stanach nagłych, mogą być kwalifikowane, jako koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ponieważ koszty te są pozostają w bezpośrednim związku z przychodami przewidzianymi w umowie lub przychodami za świadczenie opieki zdrowotnej w stanach nagłych należy uznać, iż zastosowanie znajdzie powołany art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Ad. b)

W przypadku wykonania usługi świadczenia opieki zdrowotnej nieprzewidzianej w umowie i nieudzielonej w stanach nagłych, wydatki, które związane są z udzielaniem tych świadczeń zdrowotnych mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. a tym samym są potrącane w dacie ich poniesienia. Ponieważ kosztów, o których mowa w zdaniu poprzednim nie można powiązać ze spodziewanym przychodem, Wnioskodawca nie ma możliwości ich rozliczenia zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d upodp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym mogą wystąpić dwie sytuacje mające wpływ na moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z koleji art. 15 ust. 4b ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne określone w umowie z NFZ oraz ponad limit w wyniku zagrożenia zdrowia lub życia mogą być traktowane jako koszty bezpośrednie i w związku z tym winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

W przypadku usług opieki zdrowotnej świadczonych ponad limity określone w umowie ale świadczonych w stanach nagłych, w momencie wykonania takiej usługi, podmiot uzyskuje względem NFZ roszczenie o zapłatę - w oparciu o art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07). Przepisy te są bowiem źródłem bezwzględnego obowiązku zakładów opieki zdrowotnej podjęcia interwencji medycznych w opisanych tam sytuacjach. Określone w umowach z Narodowym Funduszem Zdrowia ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia uznać należy za koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest bezpośredni. Tym samym, potrącenie przedmiotowych kosztów podatkowych winno nastąpić z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów.

Wobec powyższego, koszty związane ze świadczeniami wykonanymi na podstawie art. 15 ustawy o działalności leczniczej, stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w tym okresie (roku) podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c).

Analogiczna sytuacja występuje również w przypadku świadczenia usług zdrowotnych w ramach limitu wynikającego z umowy podpisanej przez Wnioskodawcę z NFZ.

Biorąc powyższe pod uwagę zależy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Natomiast w części dot. pozostałych wydatków wskazać należy, iż poniesienie określonych wydatków nie będzie miało bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach z tego tytułu. Tym samym, wydatki, które związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ponadlimitowych, niezaakceptowanych przez NFZ, mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym, koszty związane z ponadlimitowymi usługami medycznymi ("nadwykonaniami") stanowić będą - w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy również w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.