IBPBI/2/423-1355/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2010 r. (wpływ do tut. BKIP 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaty wynagrodzenia na rzecz Konsorcjanta (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaty wynagrodzenia na rzecz Konsorcjanta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą w zakresie przewozów towarowych koleją. W celu dalszego rozwoju swej działalności w 2007 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie pasażerskiego transportu kolejowego w Polsce. W celu świadczenia usług pasażerskiego transportu kolejowego w 2007 r. Spółka utworzyła wraz z kontrahentem - A Sp. z o.o. (dalej: Konsorcjant) Konsorcjum. Liderem Konsorcjum została Spółka (tekst jedn. Spółka reprezentuje Konsorcjum wobec podmiotów trzecich/kontrahentóww.ładz publicznych). Jednocześnie, Spółka w ramach funkcjonowania Konsorcjum faktycznie wykonuje usługi transportu kolejowego oraz prowadzi sprzedaż biletów kolejowych (Konsorcjant nie posiadał stosownych uprawnień wynikających z obowiązujących przepisów do wykonywania tego typu czynności). Spółka jest również uprawniona do otrzymywania dofinansowania i dotacji do przewozów pasażerskich. W związku z tym, to Spółka ponosiła dotychczas większość wydatków i generowała całość wypływów związanych z funkcjonowaniem Konsorcjum. Generowane przychody i koszty następnie podlegały podziałowi pomiędzy konsorcjantami zgodnie z przyjętą metodologią rozliczeń.

Konsorcjum wygrało postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego Województwa X i jest na podstawie zawartej z tym Województwem Umowy wykonawcą usług przewozów osób na jego terenie.

W ramach Umowy Konsorcjum, strony uzgodniły podział obowiązków i sposób rozliczeń przychodów i kosztów między stronami. W szczególności, pierwotnie strony uzgodniły zasadę równego uczestnictwa w kosztach i przychodach stron Umowy Konsorcjum, zgodnie z którą każda strona ponosić miała 50% kosztów Konsorcjum oraz otrzymać połowę wszelkich przychodów generowanych przez Konsorcjum.

W dniu 30 czerwca 2010 r. Spółka oraz Konsorcjant, zawarli umowę, której przedmiotem jest m.in. zmiana zasad dokonywania rozliczeń w ramach Konsorcjum. W szczególności, w umowie tej postanowiono, że Konsorcjant przejmie wszelką odpowiedzialność finansową za umowy dotyczące wykonywania przewozów pasażerskich realizowanych w ramach postępowań przetargowych (czynność obejmująca przejęcie przez Konsorcjanta odpowiedzialności i potencjalnych ryzyk związanych z działalnością Konsorcjum dokonana została za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem wypłaconym jednorazowo przez Spółkę na rzecz Konsorcjanta). Tym samym uzgodniono, że zmianie ulegnie formuła bieżących rozliczeń między konsorcjantami do końca trwania umowy z Województwem X (tekst jedn. do 11 grudnia 2010 r.). W szczególności, koszty i przychody wygenerowane przez Konsorcjum nie będą podlegały dotychczasowemu podziałowi w proporcji 50%/50% pomiędzy Spółkę i Konsorcjanta, lecz łączny wynik (zysk lub strata) zrealizowana w związku z funkcjonowaniem Konsorcjum będzie podlegał rozliczeniu w następujący sposób:

* w przypadku wystąpienia straty z działalności Konsorcjum - strata ta zostanie w całości przyporządkowana do działalności Konsorcjanta (w konsekwencji, Konsorcjant "pokryje daną stratę" w całości, tj. wypłaci na rzecz Spółki taką kwotę rozliczenia, która będzie odzwierciedlała 100% udział Konsorcjanta w nadwyżce wydatków nad wpływami;

* w przypadku wystąpienia zysku z działalności Konsorcjum - zysk ten zostanie rozliczony po połowie pomiędzy konsorcjantami (tekst jedn. 50% zysku zachowa Spółka, pozostałe 50% zysku zostanie przekazane Konsorcjantowi).

W obu przypadkach, zarówno gdy wystąpi strata jak i gdy wystąpi zysk z działalności Konsorcjum, odpowiednie rozliczenia dokonywane będą przez Konsorcjantów odpowiednio na podstawie not obciążeniowych bądź uznaniowych, wskazujących jednocześnie w załączniku do takiej noty odrębnie wartość przychodów i kosztów odnotowanych przez Konsorcjum składających się na ten wynik (zasadniczo wpływy związane z działalnością Konsorcjum dokonywane są na rachunek "escrow", utworzony dla potrzeb funkcjonowania Konsorcjum; natomiast wydatki związane z działalnością Konsorcjum finansowane są z uzyskanych wpływów z tej działalności; technicznie płatności dokonywane są zasadniczo z rachunków bankowych Spółki). Przy czym rozliczenie straty Konsorcjum dokonywane będzie na bazie miesięcznej, natomiast rozliczenie ewentualnego zysku dokonane zostanie po zakończeniu współpracy (tekst jedn. po 11 grudnia 2010 r.- narastająco za cały okres od 1 czerwca 2010 r. do 11 grudnia 2010 r.).

Jednocześnie, w ramach funkcjonowania Konsorcjum Spółka będzie nadal faktycznie wykonywać usługi transportu kolejowego oraz prowadzić sprzedaż biletów kolejowych. Dodatkowo, Spółka generować będzie zasadniczo całość wpływów oraz ponosić będzie wszystkie wydatki związane z funkcjonowaniem Konsorcjum, z uwzględnieniem należności, zobowiązań oraz rezerw jak i innych rozrachunków, a łączny wynik z działalności Konsorcjum (zysk lub strata) ewidencjonowany przez Spółkę na tej podstawie będzie następnie podlegać dystrybucji pomiędzy konsorcjantami zgodnie z przyjętą metodologią rozliczeń.

Przyjęcie takich uzgodnień oznacza, że wszelkie rozliczenia w zakresie podatku VAT będą prowadzone przez Spółkę. Tzn. podatek VAT należny ze sprzedaży biletów kolejowych oraz pozostałej sprzedaży Konsorcjum (na rzecz podmiotów trzecich), będzie deklarowany przez Spółkę, oraz wszelki podatek VAT naliczony, związany z zakupami dotyczącymi funkcjonowania Konsorcjum będzie wykazywany (odliczany) przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacone jednorazowo przez Spółkę na rzecz Konsorcjanta z tytułu przejęcia przez niego odpowiedzialności finansowej za wszelkie straty Konsorcjum powstające w związku z realizacją umów dotyczących wykonywania przewozów pasażerskich realizowanych w ramach postępowań przetargowych, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów na gruncie p.d.o.p.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w dniu 30 czerwca 2010 r. Spółka oraz Konsorcjant zawarli umowę, której przedmiotem jest m.in. zmiana zasad dokonywania rozliczeń w ramach Konsorcjum. W szczególności, w umowie tej postanowiono, że w związku ze zmianą zasad rozliczeń w ramach Konsorcjum Spółka zapłaci na rzecz Konsorcjanta jednorazowe wynagrodzenie za przejęcie przez Konsorcjanta finansowej odpowiedzialności za wszystkie straty Konsorcjum powstające z tytułu realizacji umów dotyczących wykonywania przewozów pasażerskich realizowanych w ramach postępowań przetargowych. Wynagrodzenie to wypłacone zostało w związku z faktem, iż dotychczas Konsorcjum ponosiło stratę, co powodował również (w oparciu o dotychczasowe zasady dokonywania rozliczeń wynikających z Umowy Konsorcjum) stratę Spółki na tej działalności. W związku z zapłatą omawianego wynagrodzenia za przejęcie przez Konsorcjanta finansowej odpowiedzialności za wszystkie straty Konsorcjum Spółka zapewniła sobie, że w przypadku wystąpienia (po wejściu w życie uzgodnień do umowy) zysku z działalności Konsorcjum zysk ten będzie w odpowiedniej części (50%) przyporządkowany działalności Spółki, natomiast w przypadku wystąpienia straty z działalności Konsorcjum strata ta zostanie w całości przyporządkowana działalności Konsorcjanta (co pozwoli na ograniczenie strat ponoszonych przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem Konsorcjum, a jednocześnie zapewnia udział w ewentualnym zysku).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, zachowaniem, zabezpieczeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Istotne jest zatem, aby poniesionemu wydatkowi (kosztowi), towarzyszył konkretny zamiar i cel zdeterminowany treścią art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz jego związek wyrażający się w obiektywnym wpływie (weryfikowanym wiedzą o zjawiskach i procesach gospodarczych) na przyczynienie się do realizacji postawionego i pożądanego celu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

W ocenie Spółki, kosztami uzyskania przychodów są co do zasady wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu. W konsekwencji, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Wydatek w postaci zapłaty na rzecz Konsorcjanta umówionej kwoty musi być zatem potraktowany jako dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź ewentualnie ryzyka zmniejszenia zyskowności Spółki, w przypadku nierentowności działalności prowadzonej w ramach Konsorcjum.

Ponadto wskazać należy, że poniesiony koszt w związku z przejęciem przez Konsorcjanta ryzyk finansowych dotyczących działalności Konsorcjum, opisany przez Spółkę, nie został wymieniony w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe uwagi, zdaniem Spółki, spełnia ona przesłanki do uznania wypłaconego jednorazowo wynagrodzenia na rzecz Konsorcjanta za koszt uzyskania przychodów dla potrzeb p.d.o.p., w szczególności:

* istnieje podstawa prawna do poniesienia przez Spółkę omawianego kosztu (wypłata wynagrodzenia dokonywana jest bowiem w oparciu o zawartą umowę zmieniającą zasady dokonywania rozliczeń z tytułu działalności Konsorcjum),

* koszty te pozostają w ścisłym związku z prowadzona przez Spółkę działalnością, w szczególności ze świadczeniem usług przewozów pasażerskich wykonywanych w ramach Konsorcjum,

* poniesienie tego kosztu przez Spółkę znajduje racjonalne uzasadnienie (z jednej strony pozwala na uzyskiwanie przez Spółkę odpowiedniej części przychodów / zysków (50%) z działalności Konsorcjum, z drugiej strony w przypadku wystąpienia straty z działalności Konsorcjum poniesienie przez Spółkę omawianego kosztu wynagrodzenia pozwala na ograniczenie strat ponoszonych przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem Konsorcjum),

* koszt ten nie został wymieniony w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz Konsorcjanta z tytułu przejęcia przez Konsorcjanta finansowej odpowiedzialności za wszystkie straty Konsorcjum powstające w związku z realizacją umów dotyczących wykonywania przewozów pasażerskich realizowanych w ramach postępowań przetargowych, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów na gruncie p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Jak wynika z powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciami "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie:

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z wniosku wynika, iż Spółka w 2007 r. utworzyła wraz z kontrahentem Konsorcjum. W ramach Umowy Konsorcjum, strony uzgodniły podział obowiązków i sposób rozliczeń przychodów i kosztów między stronami. W dniu 30 czerwca 2010 r. Spółka oraz Konsorcjant, zawarli umowę, w której postanowiono, że koszty i przychody wygenerowane przez Konsorcjum nie będą podlegały dotychczasowemu podziałowi w proporcji 50%/50% pomiędzy Spółkę i Konsorcjanta, lecz w przypadku wystąpienia straty z działalności Konsorcjum - strata ta zostanie w całości przyporządkowana do działalności Konsorcjanta, natomiast w przypadku wystąpienia zysku z działalności Konsorcjum - zysk ten zostanie rozliczony po połowie pomiędzy konsorcjantami. Z postanowień tej umowy wynika również, iż Spółka zapłaci na rzecz Konsorcjanta jednorazowe wynagrodzenie za przejęcie przez Konsorcjanta finansowej odpowiedzialności za wszystkie straty Konsorcjum powstające z tytułu realizacji umów dotyczących wykonywania przewozów pasażerskich realizowanych w ramach postępowań przetargowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż wydatek poniesiony przez Spółkę na zapłatę wynagrodzenia na rzecz konsorcjanta za przejęcie odpowiedzialności z tytułu strat może stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłata ww. kwoty, zastrzeżonej w zawartej umowie między Spółką a Konsorcjantem jest podyktowana interesem gospodarczym Spółki. Wydatek ten ponoszony jest w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem ma na celu wyeliminowanie ryzyka związanego z ponoszeniem przez Spółkę strat finansowych w przyszłości. Ponadto zauważyć należy, iż wynagrodzenie to wypłacone zostało w związku z faktem, iż dotychczas Konsorcjum ponosiło stratę. Zatem zapłacone wynagrodzenie jest wydatkiem o charakterze ochronnym, ponoszonym w celu zabezpieczenia i ochrony źródła przychodów przed jego pogorszeniem.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie miało na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów obciąża Wnioskodawcę, jako podatnika wywodzącego określone skutki prawnopodatkowe z faktu zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 i 4-5, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.