IBPBI/2/423-1349/13/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia poniesionych wydatków na nabycie praw i obowiązków do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jeśli nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia poniesionych wydatków na nabycie praw i obowiązków do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jeśli nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 września 2013 r. znak: IBPBI/2/423-838/13/PP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 1 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego z siedzibą i zarządem w Polsce. Jest polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej prawa polskiego z siedzibą w Polsce ("Spółka"). Jednocześnie Wnioskodawca jest właścicielem 2 akcji zwykłych imiennych serii A pierwszej emisji w kapitale akcyjnym Spółki (akcjonariuszem).

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ww. przepisami art. 16a-16 m UPOOP. Jednocześnie Wnioskodawca nie wniósł wkładu do Spółki jako komplementariusz. Wniósł jedynie stosowny wkład jako akcjonariusz. W takiej sytuacji zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, Wnioskodawca nie ma prawa do udziału w zysku spółki jako komplementariusz, ma jedynie prawo do dywidendy w związku z posiadaniem akcji w S.K.A.

Opis spółki komandytowo - akcyjnej.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej prawa polskiego z siedzibą w Polsce ("Spółka"). Działalność operacyjna spółki zorganizowana jest w siedzibie Spółki na terytorium Polski oraz w biurach zlokalizowanych na terytorium Polski, w których zatrudniony jest personel Spółki. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w następujących obszarach:

* świadczenie usług agencyjnych na rzecz operatora telefonii komórkowej;

* hurtowa i detaliczna sprzedaż sprzętu telekomunikacyjnego;

* sprzedaż usług agencyjnych na rzecz P. S.A.

Opis umowy przeniesienia praw.

Realizując swoją strategię gospodarczą Spółka zawarła z firmą X. Sp. z o.o. (zwaną dalej "Cedentem") umowę cywilnoprawną (zwaną dalej "Umową Przeniesienia Praw"), na podstawie której Cedent zobowiązał się do przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów wskazanych w Załączniku nr 3 do Umowy Przeniesienia Praw, a Spółka zobowiązała się do przyjęcia praw i obowiązków wynikających z przedmiotowych umów.

Wykonanie powyższego zobowiązania stron nastąpiło poprzez zawarcie szczegółowych umów cesji (w oparciu o artykuł 509 Kodeksu cywilnego oraz artykuł 519 tego Kodeksu).

Umowy wskazane w Załączniku nr 3 do Umowy Przeniesienia Praw, z których prawa i obowiązki podlegają przeniesieniu to umowy subdealerskie (zwane dalej łącznie "Umowami Subdealerskimi"). Najistotniejsze obowiązki Dealerów i Subdealerów, które były zawarte w Umowach Subdealerskich i które zostały przeniesione cesjami zostały opisane poniżej.

Tzw. subdealerzy będący przedsiębiorcami i podatnikami podatku od towarów i usług (zwani dalej "Subdealerami") mają zasadniczo następujące prawa i obowiązki:

1. Dealer niniejszym powierza Subdealerowi a Subdealer niniejszym przyjmuje prowadzenie sprzedaży produktów lub usług na zasadach i warunkach określonych w niniejszej umowie,

2. Lista produktów i usług, które podlegają sprzedaży w ramach niniejszej umowy określona jest w Załączniku nr 4 do Umowy,

3. Strony ustalają, iż:

Dalej, zgodnie z Umowami Subdealerskimi do obowiązków Subdealera w zakresie sprzedaży produktów i usług oraz realizowania obsługi posprzedażnej należy, w szczególności:

Umowa zawiera też pozostałe obowiązki Subdealera, a mianowicie Subdealer zobowiązuje się do dołożenia najwyższej staranności uwzględniającej profesjonalny charakter prowadzonej przez niego działalności przy zawieraniu umów w imieniu operatora telekomunikacyjnego, co oznacza w szczególności obowiązek zawarcia umów U. (umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych wraz z aneksami do tej umowy) i U...P... (U. zawierana na czas określony, w ramach której operator telekomunikacyjny świadczy na rzecz klienta usługi p. lub usługi M.) na podstawie czytelnych, aktualnych i nie budzących wątpliwości co do autentyczności dokumentów, a także obowiązek:

Dalej zgodnie z umową Subdealer ma następujące obowiązki:

1. Subdealer jest zobowiązany do przestrzegania standardów wizualizacji i standardów obsługi klienta określonych w umowie, dotyczących odpowiedniego wystroju i wyposażenia P. oraz wytycznych dotyczących obsługi klienta,

2. Subdealera zobowiązuje się do dostarczania do wszystkich P. partnera materiałów marketingowych otrzymanych od Dealera lub partnera Dealera w ciągu 2 dni roboczych od otrzymania ich od Dealera lub partnera Dealera zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Dealera,

3. W przypadku Deautoryzacji P. Subdealer jest obowiązany zaprzestać prowadzenia sprzedaży produktów lub usług oraz realizacji obsługi posprzedażnej w P. prowadzonym przez Subdealera. Deautoryzacja P. może być spowodowana:

4. W przypadku Deautoryzacji Pracownika Subdealera, Subdealer zobowiązany jest do odsunięcia Pracownika Subdealera lub Doradcy Biznesowego od zawierania U. w imieniu operatora telekomunikacyjnego oraz sprzedaży produktów lub

usług. Deautoryzacja Pracownika może być spowodowana:

5. W wyniku Deautoryzacji Pracownika Subdealera, Doradcy Biznesowego, Subdealer zobowiązany jest do zwrotu karty S. umożliwiającej dostęp do systemów informatycznych operatora telekomunikacyjnego w ciągu 7 Dni Roboczych od dnia Deautoryzacji Pracownika,

6. Subdealer zobowiązany jest przygotować określoną w umowie liczbę punktów P. w pełnej gotowości do sprzedaży na dzień wskazany przez Dealera,

7. Subdealer zobowiązuje się do zakupu na własny koszt od dostawcy wskazanego przez Dealera elementów Wyposażenia P. zgodnie z projektem wizualizacji P. o którym mowa w umowie,

8. Subdealer zobowiązuje się do pokrywania kosztów usług telekomunikacyjnych wynikających z użytkowania przez Subdealera Telefonów o których mowa w art. 10 ust. 11, na podstawie wystawionych przez Dealera faktur VAT płatnych w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury.

Umowy Subdealerskie zawierają też zobowiązania Subdealerów w związku z ustanowieniem doradcy biznesowego:

1. Subdealer jest upoważniony do ustanowienia, na podstawie odrębnej umowy, Doradców Biznesowych, w celu oferowania oraz prowadzenia sprzedaży Produktów lub Usług Klientom Biznesowym na zasadach i warunkach wskazanych w procedurze: Obsługa Klienta i Sprzedaż przez Doradcę Biznesowego, pod warunkiem, że Doradca Biznesowy uzyska uprzednio Autoryzację dealera. Subdealer jest zobowiązany do niezwłocznego poinformowania Dealera na piśmie o rozwiązaniu lub zmianie którejkolwiek z umów łączących Subdealera z Doradcami Biznesowymi. W takim przypadku postanowienia art. 16 ust. 2 Umowy stosuje się odpowiednio,

2. Subdelaer niniejszym gwarantuje, iż ustanowieni przez niego Pracownicy Subdealera i Doradcy Biznesowi zostaną zapoznani z zakresem obowiązków i zobowiązań wynikających z umowy, oraz że będą wykonywali obowiązki i spełniali wymagania określone treścią niniejszej umowy,

3. Subdelaer zobowiązuje się zapewnić, aby umowy zawierane przez niego z każdym i Doradcą Biznesowym zawierały możliwość niezwłocznego wypowiedzenia takiej umowy przez Subdelaera w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia niniejszej umowy,

4. Partner zobowiązuje się do przekazywania Dealerowi kopii pełnomocnictw udzielonych przez Subdelaera Pracownikom i Doradcom Biznesowym. Subdelaer dostarczy powyższe dokumenty do Dealera niezwłocznie, ale nie później niż w terminie siedmiu (7) dni od daty udzielenia pełnomocnictwa. Strony dopuszczają taką możliwość, że pełnomocnictwo będzie zawarte w dokumencie umowy odpowiednio z Doradcą Biznesowym - w tym ostatnim przypadku Subdelaer zobowiązany będzie doręczyć Dealerowi kopię takiej umowy.

Umowy Subdealerskie zawierają też zobowiązania Subdealerów w związku ze zobowiązaniami Subdealera w zakresie przetwarzania informacji:

1. Subdealer zobowiązuje się do zachowania najwyższej staranności przy przetwarzaniu powierzonych mu przez Dealera Informacji Chronionych w sposób i na zasadach określonych w niniejszej umowie oraz zapewnia, że wszystkie podmioty za których działania i zaniechania ponosi odpowiedzialność zostały przed rozpoczęciem przetwarzania Informacji Chronionych należycie przez niego zapoznane z treścią umowy i skutecznie zobowiązane do bezwzględnego stosowania jego postanowień.

2. Odpowiedzialność Subdealera z tytułu naruszenia zasad przetwarzania Informacji Chronionych:

Umowy Subdealerskie zawierają w końcu też inne zobowiązania Subdealerów związane z wykonaniem Umowy, które przejął Wnioskodawca, a mianowicie:

1. Subdealer zobowiązuje się wykonywać nałożone na niego zobowiązania na podstawie niniejszej Umowy terminowo i z najwyższą starannością uwzględniającą profesjonalny charakter prowadzonej przez niego działalności, na poziomie gwarantującym najwyższą jakość świadczonych przez niego usług, w sposób zgodny z obowiązującym prawem, niniejszą Umową, obowiązującymi Załącznikami do niniejszej Umowy, procedurami zawartymi w Zestawie Procedur lub Komunikatach oraz z aktualnymi standardami Dealera lub/i partnera Dealera,

2. Subdealer zobowiązuje się do podejmowania wszelkich niezbędnych czynności mających na celu ochronę praw i zabezpieczenie interesów Dealera, partnera Dealera lub Operatora Telekomunikacyjnego,

3. Subdealer zobowiązany jest dbać o wysoki poziom obsługi Klienta prezentowany przez wszystkich Pracowników Subdealera jak również szkolić Pracowników Subdealera i Doradców Biznesowych odpowiedzialnych za obsługę Klienta w ramach szkoleń wskazanych przez Dealera. Subdealer zobowiązany jest pokrywać koszty szkoleń dla Pracowników Subdealera zgodnie z zasadami określonymi w Umowie,

4. Subdealer zobowiązuje się do starannego prowadzenia i udostępniania na każde żądanie Dealera pełnej dokumentacji dotyczącej wszelkich działań związanych z realizacją niniejszej Umowy, w szczególności realizowania zaleceń i instrukcji Dealera przekazanych przez osoby upoważnione przez Dealera w tym do aktualizowania danych w przekazanym Subdealerowi programie magazynowo-logistycznym Dealera,

5. Partner zobowiązuje się przekazywać Dealerowi poniżej wymienione dokumenty, nie rzadziej niż raz na 6 miesięcy, a także każdorazowo po dokonaniu zmian danych ujawnionych w poniższych dokumentach oraz na każde żądanie Dealera - nie później niż w terminie czternastu (14) dni od chwili otrzymania od Dealera stosownego żądania:

Powyżej określone dokumenty powinny być wydane przez właściwy organ administracji publicznej lub sądowej nie później niż na trzydzieści (30) dni przed datą ich przekazania do Dealera.

Nadto, niezwłocznie po zawarciu niniejszej Umowy, a także na każde żądanie Dealera, nie później niż w terminie siedmiu (7) dni od chwili otrzymania od Dealera stosownego żądania, Subdealer zobowiązuje się przekazać Dealerowi zaświadczenie wydane przez Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowo - Układowych i Naprawczych Sądu Rejonowego właściwego ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Subdealera, które potwierdzi, że w stosunku do Subdealera nie zostało wszczęte postępowanie upadłościowe.

6. Subdealer zobowiązuje się do przekazywania Dealerowi wszelkich informacji mogących mieć wpływ na wzajemne relacje handlowe i prawne pomiędzy Subdealerem a Dealerem, w szczególności informacje o wszelkich planowanych zdarzeniach prawnych powodujących zmiany własnościowe dotyczące Subdealera, w szczególności polegające na zbyciu udziałów, przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Subdealera oraz podwyższeniu lub obniżeniu kapitału zakładowego Subdealera. Informacje, o których mowa w tym punkcie winny być przekazywane Dealerowi, z co najmniej 5 - dniowym wyprzedzeniem. Powyższe zobowiązanie nie dotyczy Subdealera, który prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki publicznej w rozumieniu art. 4 pkt 20 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z dnia 23 września 2005 r.),

7. W sytuacji, gdy Subdealer zamierza zbyć swoje przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego), przez co należy rozumieć w szczególności P. niezależnie od jego kategorii, Dealerowi przysługuje prawo pierwszeństwa zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnionej części po cenie ustalonej w umowie zawartej przez Subdealera w odpowiedniej formie z osobą trzecią, a w razie braku takiej umowy po cenie odpowiadającej wartości rynkowej przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnionej części. W przypadku braku zgody co do ceny sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnionej części, cena sprzedaży zostanie określona przez biegłego rzeczoznawcę wskazanego przez Dealera. Koszty wyceny ponoszą Dealer i Subdealer po połowie. Cena ustalona przez biegłego rzeczoznawcę wiąże Subdealera i Dealera jako strony umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnionej części,

8. Po wyczerpaniu procedury zbycia przewidzianej wewnętrznymi aktami regulującymi status prawny Subdealera, Subdealer zawiadomi Dealera o zamiarze zbycia przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnionej części w terminie 3 (słownie: trzech) dni roboczych od momentu wyczerpania tej procedury wewnętrznej. Brak oświadczenia Dealera o wykonaniu prawa pierwszeństwa w terminie 90 dni roboczych od daty zawiadomienia o zamiarze zbycia przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnionej części oznacza rezygnację Dealera z tego prawa. Jeżeli Dealer złoży w tym terminie oświadczenie o skorzystaniu z prawa pierwszeństwa, w terminie kolejnych 30 dni roboczych Dealer oraz Subdealer zawrą odpowiednią umowę sprzedaży w przepisanej prawem formie z zastrzeżeniem, że termin na zawarcie umowy sprzedaży ulega przedłużeniu o czas potrzebny na ustalenie ceny sprzedaży stosownie do postanowień ust. 1 niniejszego paragrafu.

Z kolei Dealerzy zobowiązują się w Umowach Subdealerskich do:

1. Zapewnienia szkoleń dotyczących produktów lub usług, a także materiałów szkoleniowych pracownikom partnera na zasadach określonych w umowie,

2. Informowania Subdealera o prowadzonych promocjach produktów lub usług,

3. Terminowego rozliczania zobowiązań wobec Subdealera, w tym do wypłacania naliczonego i należnego wynagrodzenia zgodnie z postanowieniami umowy,

4. Opracowywania i aktualizacji procedur dotyczących wykonywania zobowiązań Subdealera zawartych w zestawie procedur i niezwłocznego przekazywania aktualnych wersji tych dokumentów, jak również innych dokumentów niezbędnych partnerowi do wykonywania umowy,

5. Dostarczania Subdealerowi materiałów marketingowych,

6. Przekazywania aktualnych wytycznych i instrukcji zawartych w zestawie standardów obowiązujących w P. zgodnie z Załącznikiem nr 3,

7. Potwierdzania z Subdealerem sald rozliczeń finansowych zgodnie z obowiązującymi przepisami,

8. Dostarczania Subdelaerowi aktualnego cennika produktów lub usług lub informowanie o miejscu publikacji takiego cennika; dostarczanie Subdealerowi aktualnego cennika lub informacja o miejscu publikacji takiego cennika może być przesłana Subdealerowi w formie komunikatu,

9. Informowania Subdealera o miejscu publikacji aktualnego regulaminu świadczenia usług telekomunikacyjnych i o zmianach w tym regulaminie; informacja o miejscu publikacji aktualnego regulaminu świadczenia usług telekomunikacyjnych i o zmianach w tym regulaminie może być przesłana Subdealerowi w formie komunikatu,

10. Udzielenia Subdealerowi licencji do korzystania z systemu magazynowo-logistycznego (systemu komputerowego wprowadzonego przez dealera). Jednorazowa opłata z tytułu udzielenia licencji wynosi 0000 zł netto. Opłata licencyjna za korzystanie z udostępnionego systemu, o której mowa w zadaniu poprzedzającym zostanie uiszczona przez Subdealera na podstawie wystawionej faktury VAT płatnej w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury. Warunki licencji na udostępniony system magazynowo-logistyczny, w szczególności zakres dozwolonego użytku oraz pola eksploatacji zostaną przesłane Subdealerowi w formie komunikatu,

11. Dealer zobowiązuje się przekazać 1 (jeden) terminal wraz z kartą SIM dla każdego P. w celu umożliwienia Subdealerowi prezentacji produktów i usług operatora telekomunikacyjnego.

Produkty, o których mowa powyżej to:

1. Produkty i usługi multimedialne oferowane na stronach WWW oraz WAP operatora telekomunikacyjnego, w szczególności wiadomości, muzyka, gry i inne serwisy informacyjno rozrywkowe,

2. Inne towary i/lub usługi operatora telekomunikacyjnego, które są sprzedawane przez Subdealerów w szczególności: "...; zdefiniowane jako numery specjalne w systemie informatycznym operatora telekomunikacyjnego,

3. Sprzęt telekomunikacyjny i/lub akcesoria i/lub karty zdrapki i/lub zestawy startowe dostarczane przez Dealera lub partnera logistycznego, o ile Dealer wskaże takiego partnera logistycznego,

4. Urządzenia elektryczne i elektroniczne w szczególności aparaty telefoniczne, akcesoria do aparatów telefonicznych, dekodery i inne produkty umożliwiające odbiór telewizji cyfrowej a także inne produkty wskazane i dostarczane Subdealerowi przez Dealera lub Partnera Logistycznego (o ile S. ustanowi takiego Partnera Logistycznego) które Partner będzie uprawniony oferować i sprzedawać na mocy niniejszej Umowy oraz na zasadach określonych przez S. w formie Komunikatu.

Usługi, o których mowa powyżej to:

1. Usługa M.: świadczona przez operatora telekomunikacyjnego usługa telekomunikacyjna, w rozumieniu przepisów ustawy prawo telekomunikacyjne, łączącą w swojej zasadzie działania usługę abonamentową i przepłaconą.

2. Usługa P.: świadczona przez Operatora Telekomunikacyjnego usługa telekomunikacyjna, w rozumieniu przepisów ustawy prawo telekomunikacyjne, abonamentowa.

3. Usługa P.: świadczona przez Operatora Telekomunikacyjnego usługa telekomunikacyjna, w rozumieniu przepisów ustawy prawo telekomunikacyjne, przedpłaconą.

Co istotne Spółka, oprócz nabycia opisanych praw i obowiązków umownych nie nabyła (nie przejęła) pracowników Dealera, Subdealerów oraz Cedenta. Spółka nie przejęła też praw do lokali użytkowanych przez Dealera, Subdealerów oraz Cedenta, nie wstąpiła w tym zakresie w prawa i obowiązki wynajmujących lub najemców. Spółka nie nabyła też, ani nie przejęła wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych Cedenta związanych z przedmiotowymi Umowami Subdealerskimi.

Opisane Umowy Subdealerskie, wskazane prawa i obowiązki nie mają swojego miejsca w strukturze organizacyjnej Cedenta jako dział, wydział, oddział, itp., które byłoby wprowadzone na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Są to jedynie jedne z wielu umów handlowych, które zawarł Cedent. Cedent nabył te prawa i obowiązki z Umów Subdealerskich na podstawie umowy nabycia zawartej z Dealerem, który był ich stroną razem z Subdealerami. Spółka nie jest w stanie przypisać ich wartości do określonych przychodów oraz alokować ich w określonej proporcji do określonych lat podatkowych. Te prawa i obowiązki będą przez Spółkę wykorzystywane przez długi okres czasu i tym samym wpływają na powstanie wielu przychodów. Nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) powinny być interpretowane w ten sposób, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie przedmiotowych praw i obowiązków, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie przedmiotowych praw i obowiązków nie będą dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych kapitalizowane od wartości początkowej środków trwałych lub WNiP oraz, że zostały one niewątpliwie poniesione w celu uzyskania przychodów (w kontekście zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej), Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczania ich do kosztów podatkowych. W celu prawidłowego rozliczenia takich wydatków należy więc rozstrzygnąć, czy przedmiotowe wydatki stanowią bezpośrednie, czy pośrednie koszty uzyskania przychodów. Przepisy u.p.d.o.p. przewidują bowiem odmienne zasady ujmowania tych grup kosztów w czasie.

Jak już zostało podkreślone, Spółka nabyła opisane prawa i obowiązki w ramach realizacji swojej strategii gospodarczej obejmującej poszerzanie udziału w rynku. Przedmiotowe prawa i obowiązki będą przez Spółkę wykorzystywane przez długi okres czasu i tym samym wpłyną na powstanie wielu przychodów, nie można jednak precyzyjnie powiązać tego kosztu z przychodem.

Tak więc, Spółka nie jest w stanie przypisać ich wartości do określonych przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, dokonując interpretacji przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006 r., przepis art. 15 ust. 4 ww. ustawy określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów, formułując zasadę, iż koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku.

Dokonując nowelizacji art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), dodano również ust. 4d oraz 4e.Celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczeniem kosztów w czasie, poprzez dokonanie podziału kosztów na bezpośrednie i inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, oraz przyjęcie zasady rozliczania kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w roku ich poniesienia, przy czym wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków (sygn. akt II FSK 253/11 z 27 września 2012 r.) Sąd ten stwierdził, że z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu uzależniono zatem od dnia, na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych.

W opinii NSA powyższe nie narusza, (...), autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnymi przepisami w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy są przepisy zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Wobec powyższego, w oparciu o uwarunkowania prawne wynikające z treści art. 9, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wskazanie w przepisie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy zauważyć, iż przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, nie neguje możliwości szacunkowego czy też prognozowanego określenia długości okresu.

Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozlicza w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w różnych latach podatkowych - jeśli nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.