IBPBI/2/423-1348/09/BG - Koszty ponoszone w związku z funkcjonowaniem związków zawodowych jako koszty podatkowe pracodawcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

W dniu 4 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę ze "Spółką B". Strony niniejszej umowy działając na podstawie art. 34 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych ustaliły zasady ponoszenia kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników zwolnionych z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia.

Wnioskodawca zgodnie z § 2 umowy zobowiązuje się do rekompensowania na rzecz "Spółki B" kosztów poniesionych na działalność zarządów międzyzakładowych organizacji związkowych w kwocie proporcjonalnej do udziału liczby członków każdej organizacji zatrudnionych u Wnioskodawcy.

Zgodnie z § 3 umowy koszty te obejmują:

* wynagrodzenia i świadczenia pracowników zwolnionych z obowiązku świadczenia

* pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej,

* składki na ubezpieczenia społeczne i FG (winno być FP), FGSP płacone przez płatnika,

* korzystanie z pomieszczeń udostępnionych organizacjom związkowym,

* wyposażenie ww. pomieszczeń w sprzęt techniczny,

* eksploatacje - energia, ogrzewanie, woda, telefon, faks, sprzątanie,

* materiały biurowe,

* prenumeratę prasy codziennej i specjalistycznej,

* koszty obsługi prawnej,

* rodki transportu wykorzystywane do celów związkowych,

* koszty ponoszone przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z § 2 umowy Wnioskodawca obciąża fakturą VAT za dany miesiąc "Spółkę B", w której zostały ujęte koszty związane z utrzymaniem Międzyzakładowego Związku Zawodowego "Spółki B", a ponoszone przez Spółkę (pracownik Wnioskodawcy jest członkiem zarządu Międzyzakładowego Związku Zawodowego w "Spółce B").

"Spółka B" po zakończeniu każdego miesiąca wystawia fakturę VAT dla Wnioskodawcy obejmującą proporcjonalne koszty zgodnie z § 2 umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno uzyskane przychody są przychodami podatkowymi - art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - brak wyłączenia; jak i koszty wynikające z utrzymania organizacji związkowych są kosztem uzyskania przychodu - art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - brak wyłączenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe, a zatem skoro Wnioskodawca otrzymał pieniądze to uzyskał przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a) ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do ww. przepisów otrzymany przychód dotyczący zwrotu części kosztów związanych z funkcjonowaniem związków zawodowych jest wyłączony z przychodów podatkowych, ale wyłącznie w sytuacji gdy uzyskane przychody są związane z wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem poniesione wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota uzyskanych przychodów związana z tymi wydatkami podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Natomiast jeżeli uzyskany przychód związany jest z wydatkami nie zaliczonymi przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, wówczas nie będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym, co wynika z ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzyskane przez Wnioskodawcę przychody stanowiące zwrot wydatków:

* podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, powinny być zaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. - zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe,

* niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie powinny być zaliczone do przychodów podatkowym co wynika z ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p. - zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo

* zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 z późn. zm.), związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych. Związek zawodowy jest niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz od innych organizacji.

W świetle art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych, podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Związek zawodowy nabywając osobowość prawną z dniem zarejestrowania, stanowi odrębny podmiot podatku dochodowego od osób prawnych.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników. Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a) ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Na podstawie art. 16 ust. 7d ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonywaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepis prawa pracy tak stanowią.

Aktem prawnym gwarantującym pracownikowi (członkowi zarządu związku zawodowego), zwolnionemu z obowiązku świadczenia pracy, otrzymanie wynagrodzenia od pracodawcy jest ww. ustawa o związkach zawodowych oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 1996 r. w sprawie trybu udzielania urlopu bezpłatnego i zwolnień od pracy pracownikom pełniącym z wyboru funkcje w związkach zawodowych oraz zakresu uprawnień przysługujących pracownikom w czasie urlopu bezpłatnego i zwolnień od pracy (Dz. U. Nr 71, poz. 336).

Na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy o związkach zawodowych, pracownikowi powołanemu do pełnienia z wyboru funkcji związkowej poza zakładem pracy, jeżeli z wyboru wynika obowiązek wykonywania tej funkcji w charakterze pracownika, przysługuje - na wniosek organizacji związkowej - prawo do urlopu bezpłatnego.

Jak stanowi art. 25 ust. 2 ww. ustawy o związkach zawodowych, pracownik ma prawo do zwolnienia od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia na czas niezbędny do wykonywania doraźnej czynności wynikającej z jego funkcji związkowej poza zakładem pracy, jeżeli czynność ta nie może być wykonana w czasie wolnym od pracy.

W myśl art. 34 ust. 1 ww. ustawy przepisy art. 251-331 stosuje się do międzyzakładowej organizacji związkowej obejmującej działaniem pracodawcę, z zastrzeżeniem art. 341 i 342.

Zgodnie z art. 34 1 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych, pracodawcy objęci działaniem międzyzakładowej organizacji związkowej ponoszą koszty, w tym koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne, związane z zatrudnianiem pracownika zwolnionego:

odpowiednio do udziału liczby członków tej organizacji zatrudnionych u danego pracodawcy w łącznej liczbie członków tej organizacji zatrudnionych u wszystkich pracodawców objętych działaniem tej organizacji - w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Na podstawie § 4 cyt. powyżej rozporządzenia pracodawca jest obowiązany, na wniosek zarządu zakładowej organizacji związkowej, zwolnić pracownika z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie tej organizacji, jeżeli zakładowa organizacja związkowa wykaże na wniosku, że zachodzą okoliczności uzasadniające udzielenie zwolnienia (...). Zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia zwolnienie od pracy ma być udzielane z zachowaniem prawa do wynagrodzenia albo bezpłatnie. Jeżeli zatem zwolnienie od pracy zostało udzielone z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, wynagrodzenie to może stanowić koszt uzyskania przychodu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak stanowi § 8 ww. rozporządzenia, pracownik korzystający ze zwolnienia od pracy zachowuje prawo do świadczeń wynikających z tytułu zatrudnienia u pracodawcy udzielającego zwolnienia, zgodnie z przepisami określającymi zasady przyznawania takich świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że istnieją wydatki które trudno powiązać z uzyskaniem konkretnego przychodu, a mimo to stanowią one koszt uzyskania przychodu. Skoro ustawa o związkach zawodowych i Kodeks Pracy nakłada na pracodawców określone obowiązki względem pracownika, który został oddelegowany do pełnienia funkcji w zarządzie związków zawodowych, to wydatki związane z wynagrodzeniem i świadczeniem dla pracowników zwolnionych z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej oraz składki na ubezpieczenia społeczne i FP, FGSP płacone przez płatnika, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako służące zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody także w przyszłości i stanowią dla Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych, związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych. Stanowi on zatem odrębny od pracodawcy podmiot, mający określony status prawny, strukturę, sposób finansowania oraz cele działania. Związki zawodowe są odrębnym podmiotem niezależnym od pracodawcy. Działalność związku zawodowego finansowana jest m.in. ze składek członkowskich.

Wprawdzie art. 33 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych stanowi, iż pracodawca, na warunkach określonych w umowie, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

Jednakże przepisy ustawy o związkach zawodowych nie wskazują która ze stron, pracodawca czy też organizacja związkowa, ma ponosić koszty z tytułu korzystania z pomieszczeń udostępnionych organizacjom związkowym takie jak: wyposażenie ww. pomieszczeń w sprzęt techniczny, koszty eksploatacji (energia, ogrzewanie, woda, telefon, faks, sprzątanie), materiały biurowe, prenumerata prasy codziennej i specjalistycznej, koszty obsługi prawnej, środki transportu wykorzystywane do celów związkowych i inne koszty ponoszone przez pracodawcę związane z funkcjonowaniem organizacji związkowych. Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie, w jaki sposób finansowanie działalności organizacji związkowej miałoby wpływać na przychody Spółki, bądź służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Są to koszty ponoszone na rzecz funkcjonowania związków zawodowych, a więc nie służą działalności Spółki. Oceniając ponoszone przez Wnioskodawcę ww. wydatki pod kątem ich celowości, należy wskazać, iż pomiędzy tymi wydatkami, a osiągnięciem przychodu nie zachodzi związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku wpływa na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Związku tego nie sposób przypisać zarówno w ujęciu pośrednim, ani tym bardziej w ujęciu bezpośrednim. Poszukiwany związek przyczynowo - skutkowy nie występuje, gdyż wydatki te wprost dotyczą funkcjonowania związków zawodowych postrzeganych jako niezależne w swojej działalności statutowej od pracodawców. Fakt ten wprost wynika z regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych.

Wymienione powyżej wydatki nie służą bowiem uzyskiwaniu przychodu przez Spółkę bądź zabezpieczeniu źródła tego przychodu, ale celom związków zawodowych. Zatem, przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek uznania ich za koszty uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zatem Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wydatków poniesionych na:

* wynagrodzenia i świadczenia dot. pracowników zwolnionych z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej,

* składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGSP płacone przez płatnika, jest prawidłowe,

* korzystanie z pomieszczeń udostępnionych organizacjom związkowym,

* wyposażenie ww. pomieszczeń w sprzęt techniczny,

* eksploatacje - energia, ogrzewanie, woda, telefon, faks, sprzątanie,

* materiały biurowe,

* prenumeratę prasy codziennej i specjalistycznej,

* koszty obsługi prawnej,

* środki transportu wykorzystywane do celów związkowych,

* koszty ponoszone przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.