IBPBI/2/423-1347/09/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 4 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości wykazania straty podatkowej oraz określenia wpływu na jej wysokość różnic pomiędzy wartością nominalną akcji, a ich wartością wskazaną na podstawie kursu giełdowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości wykazania straty podatkowej oraz określenia wpływu na jej wysokość różnic pomiędzy wartością nominalną akcji a ich wartością wskazaną na podstawie kursu giełdowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Osoba fizyczna będąca wspólnikiem Spółki zbyła w dniu 12 marca 2009 r. tejże Spółce wszystkie swoje udziały celem umorzenia. Osoba fizyczna zbyła udziały w ilości 2.000 (słownie: dwa tysiące) sztuk, o wartości nominalnej po 2.500 zł (słownie: dwa tysiące pięćset złotych) każdy, to jest o łącznej wartości nominalnej 5.000.000 zł (słownie: pięć milionów złotych), za cenę 2.500.000 zł (słownie dwa miliony pięćset tysięcy złotych). Zapłata za ww. udziały została dokonana poprzez przeniesienie na osobę fizyczną prawa własności 5.000.000 (słownie: pięć milionów) sztuk akcji Spółki publicznej C o wartości nominalnej 1 zł (słownie: jeden złoty) każda.

Na dzień 12 marca 2009 r. (data zawarcia umowy) kurs akcji Spółki C wynosił 0,58 zł, natomiast kurs akcji ww. spółki na dzień przeniesienia własności akcji (tekst jedn.: 24 lipca 2009 r.) wynosił 0,93 zł.

Spółka wskazuje, że jej strata podatkowa z tego tytułu wyniosła 2.500.000 zł (słownie: dwa miliony pięćset tysięcy złotych). Jednocześnie Spółka przedstawiła następujące rozliczenie: Koszt nabycia akcji Spółki C - 5.000.000 zł (słownie: pięć milionów złotych). Przychód powstały z tytułu zawarcia umowy kupna udziałów i w związku z przeniesieniem własności akcji Spółki C - 2.500.000 zł (słownie: dwa miliony pięćset tysięcy złotych). Strata (koszt nabycia minus przychód)- 2.500.000 zł (słownie: dwa miliony pięćset tysięcy złotych).

Spółka wskazuje ponadto, że strata podatkowa osoby fizycznej powstała w wyniku zbycia udziałów Spółki oraz nabycia akcji Spółki C wyniosła 2.500.000 zł (słownie: dwa miliony pięćset tysięcy złotych), zgodnie z następującym rozliczeniem:

Koszt objęcia przez osobę fizyczną udziałów Spółki - 5.000.000 zł (słownie: pięć milionów złotych). Przychód powstały w związku ze zbyciem udziałów Spółki - 2.500.000 zł (słownie: dwa miliony pięćset tysięcy złotych). Strata (koszt nabycia minus przychód) - 2.500.000 zł (słownie: dwa miliony pięćset tysięcy złotych). Wszystkie podmioty tej transakcji są polskimi rezydentami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka w sposób prawidłowy wykazała swoją stratę podatkową i czy na jej wysokość ma wpływ różnica pomiędzy wartością nominalną akcji C, a ich wartością wskazaną na podstawie kursu giełdowego.

Zdaniem Spółki, zgodnie z treścią umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu 12 marca 2009 r. Spółka zobowiązana została do zapłaty na rzecz osoby fizycznej wynagrodzenia w wysokości 2.500.000 zł. Tym samym, po stronie osoby fizycznej powstała wierzytelność na kwotę 2.500.000 zł. Jednakże, zgodnie z postanowieniami ww. umowy, zapłata miała nastąpić nie w formie pieniężnej a poprzez przeniesienie własności 5.000.000 akcji Spółki C o wartości nominalnej 1 zł każda.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Natomiast w świetle postanowień art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (w omawianym przypadku wartość została określona w umowie sprzedaży udziałów z dnia 13 marca 2009 r.).

Jednocześnie, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem natomiast - jak wynika z art. 7 ust. 2 wskazanej ustawy - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W omawianym przypadku przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będą wydatki poniesione na objęcie akcji w Spółce C (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z przeniesieniem własności 5.000.000 akcji C. S.A. (w ramach spłaty wierzytelności przysługującej osobie fizycznej z tytułu zbycia udziałów) po stronie Spółki powstał przychód w wysokości 2.500.000 zł. Ponadto, należy wskazać, że koszty związane z objęciem ww. akcji wynoszą 5.000.000 zł. Tym samym po stronie Spółki powstała strata podatkowa w wysokości 2.500.000 zł. Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że na powyższe wyliczenia dotyczące przychodu, kosztów oraz straty podatkowej nie ma wpływu różnica pomiędzy wartością nominalną a rynkową akcji Spółki C.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Instytucja umorzenia udziałów jest zdarzeniem będącym źródłem przychodu udziałowca (w niniejszej sprawie osoby fizycznej). Z punktu widzenia wykładni systemowej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), wynagrodzenie za umorzone udziały jest zaliczane do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie ma żadnych przeszkód, aby wynagrodzenie udziałowca z tytułu nabycia jego udziałów w celu umorzenia przyjęło formę niepieniężną. Takie stanowisko jest w pełni akceptowane w doktrynie prawnej i praktyce. Zastosowanie takiej formy wynagrodzenia udziałowca nie powoduje zmiany charakteru operacji umorzenia, tzn. wydanie aktywów tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją obowiązku wynikającego z umorzenia udziałów jako tytułu prawnego. Otrzymane przez udziałowca wynagrodzenie jest bowiem jego prawem stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach, które są unicestwiane.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz u.p.d.o.p. nie zakazują określenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w formie przeniesienia akcji innej spółki na udziałowca. Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, nie ograniczając tego dochodu jedynie do dochodów pieniężnych. Najlepszym tego przykładem jest wymienienie w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., w ramach rodzajów dochodu z udziału w zyskach osób prawnych wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W konsekwencji sama u.p.d.o.f. przesądza, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej może przyjmować formę świadczenia niepieniężnego i obejmować sytuacje przekazywania określonych praw majątkowych tytułem posiadania udziałów w kapitale zakładowym. Tego rodzaju dochód (przychód) udziałowca podlega szczególnym zasadom opodatkowania (podatek u źródła pobierany jest przez płatnika) i nie jest rozpatrywany w innych kategoriach. Tym samym transakcja ta nie może stanowić podstawy opodatkowania u Spółki, a jedynie u jej wspólnika, który jest właścicielem umarzanych udziałów.

W związku z powyższym fakt, że wynagrodzenie dla osoby fizycznej związane z umorzeniem jej udziałów zostanie ustalone w formie akcji posiadanych przez Spółkę, nie wpłynie na kwalifikację podatkową tej czynności. Sytuacja majątkowa obu podmiotów zaangażowanych w umorzenie za wynagrodzeniem niepieniężnym jest bowiem taka sama, jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia udziałów. W takim przypadku inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie. Natomiast świadczenie niepieniężne uzyskane jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów stanowić będzie formę dochodu z udziału w zyskach Spółki.

Umorzenie udziałów w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakresie umarzanych udziałów. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacja umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku akcjonariuszom w wyniku likwidacji, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko część udziałów podlega umorzeniu.

W związku z powyższym, należy uznać, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w postaci akcji nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mówi art. 14 u.p.d.o.p. i tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu. Na fakt, iż po stronie Spółki nie powstaje przychód podatkowy wskazuje również ekonomiczny wynik transakcji umorzenia udziałów. Wypłacane wynagrodzenie w ramach umorzenia jest elementem "odszkodowawczym", rekompensującym umorzone udziały dotychczasowemu udziałowcowi (osobie fizycznej). Z tytułu wydania akcji w formie wynagrodzenia za umorzone udziały nie dojdzie więc do powstania realnego przysporzenia po stronie Spółki, gdyż nie nastąpi zwiększenie aktywów Spółki. W omawianej sytuacji nastąpi wręcz zmniejszenie aktywów przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego (dochodzi do zaspokojenia roszczenia udziałowca o wypłatę wynagrodzenia). W takiej sytuacji nie ma ekonomicznych podstaw do rozpoznania przychodu po stronie Spółki.

Skoro więc w wyniku czynności umorzenia udziałów nie dojdzie do uzyskania korzyści ekonomicznej przez Spółkę, to nie ma też racjonalnej podstawy, żeby opodatkowywać jakikolwiek przychód z tego tytułu. Jedynym przychodem, jaki może powstać w wyniku takiej transakcji jest potencjalny przychód udziałowca, który dokonuje "wycofania ze spółki" swojego kapitału.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy na regulację zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Skoro z woli prawodawcy nie stanowią przychodów podatkowych środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych, wydatki ponoszone przez Spółkę na umorzenie tych kapitałów, tj. wydatki poniesione na obsługę operacji nabycia (odkupienia od wspólnika wydanych mu udziałów w kapitale zakładowym). Wyrazem woli ustawodawcy w tym zakresie jest zamieszczenie w u.p.d.o.p. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów.

Także w piśmiennictwie podatkowym (por. np. W. Nykiel i A. Mariański (red.)"Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009", Gdańsk 2009, s. 404) podziela się powyższy punkt widzenia, stwierdzając "... nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c u.p.d.o.p.). Umorzenie kapitałów może mieć miejsce w spółkach kapitałowych, zagadnienie to reguluje Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziałów w spółce z o.o. bądź akcji w spółce akcyjnej powoduje unicestwienie tych praw. Prawo handlowe przewiduje przy tym umorzenie w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej lub z czystego zysku. Może ono być dobrowolne bądź przymusowe. Co do zasady w wyniku umorzenia udziałów (akcji) spółka winna wypłacić udziałowcowi (akcjonariuszowi) wartość tych praw. Stanowi to dla niego przychód z udziału w zyskach osób prawnych bądź opodatkowany na zasadach ogólnych. Ponieważ nie stanowią przychodów otrzymane przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na umorzenie tych kapitałów."

Odnosząc powyższe do treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w Spółce nie wystąpi strata podatkowa. Proces umorzenia udziałów będzie obojętny podatkowo dla Spółki. W szczególności nie doprowadzi on do powstania przychodu, a co za tym idzie uniemożliwi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na umorzenie udziałów. Za bezprzedmiotowe należy zatem uznać rozstrzyganie, czy na wysokość straty podatkowej miała wpływ różnica pomiędzy wartością nominalną akcji, a ich wartością wskazaną na podstawie kursu giełdowego.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.