IBPBI/2/423-1345/13/PH - Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów otrzymanych faktur korygujących.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 15 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów otrzymanych faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów otrzymanych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z wykonawców oraz dostawcą produktów systemów grzewczych. Wnioskodawca swoje towary sprzedaje odbiorcom hurtowym, niekiedy detalicznym. Zdarzają się często zwroty towarów od hurtowni. Zwroty są spowodowane reklamacjami lub wynikają z wzajemnych umów o współpracy. Zwroty towarów są dokumentowane fakturą korygującą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca wystawiając faktury korygujące z tytułu zwrotu towarów powinien dokonać pomniejszenia przychodów na bieżąco, tj. w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpił zwrot sprzedanych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przychody z działalności gospodarczej są to należne kwoty (przychody), choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast datą powstania przychodu jest co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zwrot towaru ma miejsce po dacie wystawienia faktury pierwotnej. Faktura korygująca zostaje wystawiona w terminie późniejszym niż data wystawienia faktury pierwotnej. Zwrot towaru stanowi odrębne, samodzielne zdarzenie gospodarcze, które zaistniało po spełnieniu określonych przesłanek i zdarzeń faktycznych, powodujące konieczność korekty. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie faktury korygującej do pierwotnej, prawidłowej faktury powinno zostać rozliczone na bieżąco.

W ocenie Wnioskodawcy ma on prawo na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT pomniejszyć przychody tego okresu, w którym nastąpiło wystawienie faktury korygującej. Odmienne uregulowanie tej kwestii oznaczałoby, iż Wnioskodawca z przyczyn niewynikających z jego błędnego działania, musiałaby ponosić konsekwencję pomyłki w określeniu wysokości zobowiązania w podatku CIT. Działanie takie byłoby związane z obowiązkiem dokonywania wielokrotnych korekt zeznania CIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu już zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie wysokość przychodu wynikającego z pierwotnej faktury.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty ("na bieżąco"), czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy - skorygowany - przychód. Korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest jednym z wykonawców oraz dostawcą produktów systemów grzewczych. Swoje towary sprzedaje odbiorcom hurtowym, niekiedy detalicznym. Zdarzają się często zwroty towarów od hurtowni. Zwroty są spowodowane reklamacjami lub wynikają z wzajemnych umów o współpracy. Zwroty towarów są dokumentowane fakturą korygującą.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów. Faktury korygujące służą bowiem rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z powyższym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w sytuacji będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo zauważyć należy, iż powyższej przedstawiona ocena stanowiska Wnioskodawcy pozostaje w zgodności z judykaturą. I tak np. NSA w wyroku z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1595/11 w odniesieniu do art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. zauważył: Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. W piśmiennictwie i judykaturze, wobec braku definicji przychodu należnego wywodzono, że przychodem takim są należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (por. A.Mariański Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 263-264 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo).

Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p. poprzez dodanie przepisów precyzujących moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty - najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Ustalenie przez strony, w ramach swobody umów (art. 3511Kodeksu cywilnego), terminu płatności czy ostatecznego ustalenia ceny późniejszego niż data wydania towaru nie będzie miało wpływu - wobec jednoznacznej treści przepisu-na datę powstania przychodu. Przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia-po wydaniu towaru lub wykonaniu usług i-zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a tym samym przychód zostanie zwiększony lub gdy po wydaniu towaru cenę tę obniżą, a tym samym zmniejszy się przychód. W art. 12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p. nie uregulowano odrębnego od wskazanego w art. 12 ust. 3a momentu powstania przychodu z tytułu zbycia rzeczy, wynikającego z faktu wystawienia faktury korygującej.

Prawidłowo w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru, także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w miesiącach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie wydania rzeczy także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 180/11, z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 2653/10, oba dostępne www:orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Wysokość przychodu ma wpływ na podstawę opodatkowania, jednakże nie przesądza jeszcze o podstawie opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, skoro podstawę opodatkowania stanowi - co do zasady - dochód (art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.), czyli nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ostatecznie w podstawie opodatkowania będzie zawsze uwzględniony przychód faktycznie należny podatnikowi także w rozumieniu prawa cywilnego. W trakcie roku podatkowego podatnik ma możliwość uwzględnienia wszelkich korekt cen, zarówno zwiększających, jak i zmniejszających przychód. Przypomnieć też należy, że korekty cen, wynikające z ustaleń stron dokonywanych już po wydaniu rzeczy, nie muszą także mieć wpływu na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek i powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek w części dotyczącej korygowanego przychodu. Podatnik ma bowiem możliwość płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy (art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p.). Ustalając z kontrahentami sposób określania ostatecznej ceny sprzedaży taki, jak opisany we wniosku o udzielenie interpretacji i chcąc ograniczyć czynności związane z częstotliwością i ilością wystawianych faktur, skarżąca może wybrać taki sposób rozliczeń podatkowych, który będzie chronił ją przed negatywnymi skutkami korekt rozliczeń przychodu w poszczególnych miesiącach. Z tych względów nie można uznać za trafne stanowiska o możliwości uwzględniania przychodu wynikającego z faktur korygujących w miesiącu ich wystawiania. Skarżąca Spółka, prezentując taki pogląd, sama stwierdziła, że możliwość taka nie wynika z obowiązujących przepisów. Nie wyjaśniła także, na jakiej podstawie prawnej zmniejszałaby przychód w danym miesiącu. Pomniejszanie przychodu w skrajnych wypadkach mogłoby zresztą doprowadzić do przychodu "ujemnego", a takiego przychodu ustawa podatkowa nie zna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 2005/10, CBOSA).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.