IBPBI/2/423-1335/10/AP - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ubezpieczenie budowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ubezpieczenie budowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ubezpieczenie budowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką prawa handlowego, która prowadzi działalność budowlano-montażową od 1991 r. (wcześniej przedsiębiorstwo państwowe). W ostatnim okresie czasu sfera gospodarcza Spółki została poszerzona o działalność deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Obecnie Spółka rozpoczęła realizację budynku mieszkalnego na gruncie, którego Spółka jest wieczystym użytkownikiem. Grunt został zakupiony przez Spółkę od Skarbu Państwa w 1991 r. w ramach umowy prywatyzacyjnej, z tytułu której wszelkie zobowiązania zostały przez Spółkę spłacone.

Realizowana budowa nie będzie stanowić środka trwałego Spółki zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych.

W księgach Spółki grunt zostanie zakwalifikowany zgodnie z MSR 11 jako towar (produkt) przeznaczony do sprzedaży (od roku 2010 dla celów księgowych przychody i koszty związane z inwestycją deweloperską prezentowane będą zgodnie z MSR 18).

Do celów podatkowych koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem budynku tj. koszty podstawowe oraz ogólne budowy - wydziałowe tzw. techniczny koszt wytworzenia nie są rozpoznawane do czasu uzyskania przychodów z jej zbycia.

W ramach prowadzonej inwestycji Spółka ponosi szereg kosztów o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem Spółki uzyskiwanym ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. Spółka prowadzi szczegółową analizę ponoszonych kosztów i dokonuje ich odpowiedniej kwalifikacji zgodnie z przyjętymi założeniami wskazanymi poniżej. Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem Wnioskodawca zalicza i będzie zaliczać następujące rodzaje wydatków:

(1)

* opłaty notarialne,

* koszty zakupu materiałów budowlanych,

* koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego,

* koszty wykonania instalacji wod.-kan. i elektrycznej oraz budowy przyłączy,

* koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców),

* koszty prac architektonicznych i inżynierskich,

* koszty prac geodezyjnych,

* koszty prac projektowych i wykończeniowych,

* wynagrodzenia dozoru technicznego budowy,

* koszt zakupu nadzoru inwestorskiego,

* koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji (opinie techniczne),

* koszty przesunięcia istniejących sieci i urządzeń znajdujących się na terenie budowy,

* koszty wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP,

* koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków,

* koszty obsługi prawnej (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej),

* koszty wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m.in. umów zlecenia projekty budowy,

* koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi),

* koszty opłat eksploatacyjnych związanych z projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring),

* podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja,

* opłata za użytkowania wieczyste od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja,

* koszty prac porządkowych na placu budowy,

* opłata za zajęcie pasa drogowego,

* koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji,

* koszty wykonania projektu organizacji ruchu.

Wszystkie wymienione wyżej koszty są księgowane na koncie "produkcja w toku" i wykazywane w bilansie Spółki w pozycji "zapasy". Spółka odracza moment ich rozpoznania zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji.

Pozostałe koszty związane z prowadzoną inwestycją Spółka podatkowo traktuje jako koszty pośrednie, będące kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Są to następujące rodzaje kosztów: (2)

* koszty dokonanych przeróbek,

* koszty usług zarządzania ogólnego działalnością deweloperską Spółki,

* koszty usług doradczych związanych z inwestycją,

* koszty usług marketingowych i reklamy związanych z realizacją projektu,

* koszty obsługi księgowej realizacji projektu,

* koszty usług informatycznych i sekretarskich i obsługi administracyjnej,

* koszty usług w zakresie prowadzenia procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych

* koszty prowizji dla pośrednika za zawarte umowy sprzedaży/wynajmu lokali,

* koszty sfinansowania inwestycji (m.in. odsetki od kredytu finansującego inwestycję, prowizje bankowe za przyznanie kolejnych transz kredytu, prowizje bankowe za niewykorzystane w terminie transze kredytu),

* koszty usług doradztwa w zakresie sfinansowania inwestycji,

* koszty polis ubezpieczeniowych.

Wszystkie wymienione wyżej koszty są ponoszone przez Spółkę w celu zrealizowania Inwestycji i uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

(3)

Ponadto Spółka zamierza kosztami zakupu polisy ubezpieczeniowej budowy Inwestycji obciążyć podwykonawców proporcjonalnie do ich udziału, w oparciu o odpowiednie zapisy w zawieranych z nimi umowach. Na tej podstawie będą wystawione na podwykonawców faktury przychodowe za partycypację w kosztach ubezpieczenia. W konsekwencji Spółka spodziewa się otrzymać częściowy zwrot poniesionych kosztów ubezpieczenia.

(4)

Na podobnej zasadzie jak opisana w pkt (3), Spółka zamierza refakturować na podwykonawców koszty zorganizowania budowy, dostaw energii elektrycznej, wody, wywozu nieczystości itp. media. Poprzez odpowiednie zapłaty w umowach, podwykonawcy którzy będą wykonywać określony zakres robót, będą proporcjonalnie uczestniczyć w kosztach zorganizowania budowy.

(5)

Na specjalne zamówienie klientów Spółka może także dokonywać zmian aranżacyjnych w niektórych mieszkaniach (m.in. zmiany sposobu podziału powierzchni mieszkań), za wykonanie których otrzyma umówione wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur przychodowych. Zmiany aranżacyjne nie dotyczą zatem ogółu mieszkań w realizowanej Inwestycji, lecz wykonywane będą każdorazowo na odrębne zamówienie klienta i za odrębnym wynagrodzeniem, które nie będzie stanowić ceny budowanego lokalu mieszkalnego, ale zgodnie z intencją stron stanowi zwrot pełnej kwoty kosztów poniesionych na aranżację. Zmiany aranżacyjne będą dokonywane przez Spółkę nie w ramach realizowanego zadania deweloperskiego (Inwestycji), lecz jako element realizowanych przez Spółkę odrębnie prac.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka będzie postępować prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych wydatki poniesione na ubezpieczenie budowy inwestycji opisane w punkcie (3) jako koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, koszty ubezpieczenia budowy Inwestycji są ponoszone w celu uniknięcia negatywnych skutków zdarzeń takich jak przykładowo huragany, powodzie, ulewne deszcze itp., po wystąpieniu których budowana Inwestycja Spółki mogłaby zostać w poważnym stopniu uszkodzona lub ulec całkowitemu zniszczeniu, co w konsekwencji skutkowałoby brakiem możliwości osiągnięcia przychodu z jej sprzedaży. Zatem wydatek w postaci zakupu polisy ubezpieczeniowej jest ponoszony w celu zabezpieczenia źródła przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p.") stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki.

Co do zasady wydatek taki nie ma odzwierciedlenia w konkretnym strumieniu przychodów Spółki, jednak jego poniesienie jest niezbędne w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu. Moment zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych określa art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., na podstawie którego są one potrącane w dacie poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednakże w przypadku, gdy Spółka otrzymuje częściowy zwrot kosztów ubezpieczenia budowy od podwykonawców w ten sposób, iż jak przedstawiono w podpisanej w nimi umowie o wykonawstwo zawarte zostanie postanowienie o partycypacji w kosztach ubezpieczenia budowy i na tej podstawie wystawia się na podwykonawców faktury przychodowe (refaktury) za partycypację w kosztach ubezpieczenia, to koszt ubezpieczenia budowy znajduje odzwierciedlenie w konkretnym strumieniu przychodów. Spółka wystawia bowiem zgodnie z ustalonym harmonogramem faktury przychodowe (refaktury) na podwykonawców i otrzymuje z tego tytułu przychód.

Zatem można stwierdzić, że skoro poniesiony koszt zakupu polisy ubezpieczeniowej można powiązać bezpośrednio z przychodem z refaktur wystawionych na podwykonawców, to koszty zakupu polisy ubezpieczeniowej powinny zostać rozpoznane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Jednakże z uwagi na fakt, iż Spółka nie otrzyma zwrotu całości poniesionego kosztu ubezpieczenia jednorazowo na podstawie jednej refaktury, lecz będzie następować to na podstawie okresowo wystawianych refaktur niezależnych od momentu poniesienia kosztu ubezpieczenia oraz wydatkowanej na to kwot (ale od momentu, w którym swoją fakturę wystawia podwykonawca i jej wysokości, gdyż zgodnie z umową wtedy z kolei Spółka ma prawo obciążyć tego podwykonawcę kosztem ubezpieczenia np. stanowiącym 0,3% kwoty faktury podwykonawcy) konkretnego kosztu ubezpieczenia wynikającego z indywidualnej otrzymanej od ubezpieczyciela faktury nie da się powiązać z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi od poszczególnych podwykonawców.

W efekcie, zdaniem Spółki, ponoszone koszty ubezpieczenia są związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę jeszcze przed ukończeniem inwestycji jednocześnie, ponieważ ze względu na mechanizm refaktur nie można powiązać ich z konkretnymi, indywidualnie zidentyfikowanymi kwotami przychodów danego roku podatkowego należy rozpoznać je jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (gdyż nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego).

Spółka uważa, że będzie postępować prawidłowo uznając koszty wymienione w punkcie (3) stanu faktycznego za pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpoznawać je w dacie poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1,2,4,5, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.