IBPBI/2/423-1334/10/AP - Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową i sprzedażą lokali przez dewelopera.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową i sprzedażą lokali na:

* koszty dokonanych przeróbek, koszty prowizji dla pośrednika za zawarte umowy sprzedaży/wynajmu lokali - jest nieprawidłowe,

* koszty usług zarządzania ogólnego działalnością deweloperską Spółki, koszty usług doradczych związanych z inwestycją, koszty usług marketingowych i reklamy związanych z realizacją projektu, koszty obsługi księgowej realizacji projektu, koszty usług informatycznych i sekretarskich i obsługi administracyjnej, koszty usług w zakresie prowadzenia procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, koszty sfinansowania inwestycji (m.in. odsetki od kredytu finansującego inwestycję, prowizje bankowe za przyznanie kolejnych transz kredytu, prowizje bankowe za niewykorzystane w terminie transze kredytu), koszty usług doradztwa w zakresie sfinansowania inwestycji, koszty polis ubezpieczeniowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową i sprzedażą lokali (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką prawa handlowego, która prowadzi działalność budowlano-montażową od 1991 r. (wcześniej przedsiębiorstwo państwowe). W ostatnim okresie czasu sfera gospodarcza Spółki została poszerzona o działalność deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Obecnie Spółka rozpoczęła realizację budynku mieszkalnego na gruncie, którego Spółka jest wieczystym użytkownikiem. Grunt został zakupiony przez Spółkę od Skarbu Państwa w 1991 r. w ramach umowy prywatyzacyjnej, z tytułu której wszelkie zobowiązania zostały przez Spółkę spłacone.

Realizowana budowa nie będzie stanowić środka trwałego Spółki zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych.

W księgach Spółki grunt zostanie zakwalifikowany zgodnie z MSR 11 jako towar (produkt) przeznaczony do sprzedaży (od roku 2010 dla celów księgowych przychody i koszty związane z inwestycją deweloperską prezentowane będą zgodnie z MSR 18).

Do celów podatkowych koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem budynku tj. koszty podstawowe oraz ogólne budowy - wydziałowe tzw. techniczny koszt wytworzenia nie są rozpoznawane do czasu uzyskania przychodów z jej zbycia.

W ramach prowadzonej inwestycji Spółka ponosi szereg kosztów o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem Spółki uzyskiwanym ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. Spółka prowadzi szczegółową analizę ponoszonych kosztów i dokonuje ich odpowiedniej kwalifikacji zgodnie z przyjętymi założeniami wskazanymi poniżej. Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem Wnioskodawca zalicza i będzie zaliczać następujące rodzaje wydatków:

(1)

* opłaty notarialne,

* koszty zakupu materiałów budowlanych,

* koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego,

* koszty wykonania instalacji wod.-kan. i elektrycznej oraz budowy przyłączy,

* koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców),

* koszty prac architektonicznych i inżynierskich,

* koszty prac geodezyjnych,

* koszty prac projektowych i wykończeniowych,

* wynagrodzenia dozoru technicznego budowy,

* koszt zakupu nadzoru inwestorskiego,

* koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji (opinie techniczne),

* koszty przesunięcia istniejących sieci i urządzeń znajdujących się na terenie budowy,

* koszty wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP,

* koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków,

* koszty obsługi prawnej (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej),

* koszty wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m.in. umów zlecenia projekty budowy,

* koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi),

* koszty opłat eksploatacyjnych związanych z projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring),

* podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja,

* opłata za użytkowania wieczyste od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja,

* koszty prac porządkowych na placu budowy,

* opłata za zajęcie pasa drogowego,

* koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji,

* koszty wykonania projektu organizacji ruchu.

Wszystkie wymienione wyżej koszty są księgowane na koncie "produkcja w toku" i wykazywane w bilansie Spółki w pozycji "zapasy". Spółka odracza moment ich rozpoznania zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji.

Pozostałe koszty związane z prowadzoną inwestycją Spółka podatkowo traktuje jako koszty pośrednie, będące kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Są to następujące rodzaje kosztów:

(2)

* koszty dokonanych przeróbek,

* koszty usług zarządzania ogólnego działalnością deweloperską Spółki,

* koszty usług doradczych związanych z inwestycją,

* koszty usług marketingowych i reklamy związanych z realizacją projektu,

* koszty obsługi księgowej realizacji projektu,

* koszty usług informatycznych i sekretarskich i obsługi administracyjnej,

* koszty usług w zakresie prowadzenia procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych

* koszty prowizji dla pośrednika za zawarte umowy sprzedaży/wynajmu lokali,

* koszty sfinansowania inwestycji (m.in. odsetki od kredytu finansującego inwestycję, prowizje bankowe za przyznanie kolejnych transz kredytu, prowizje bankowe za niewykorzystane w terminie transze kredytu),

* koszty usług doradztwa w zakresie sfinansowania inwestycji,

* koszty polis ubezpieczeniowych.

Wszystkie wymienione wyżej koszty są ponoszone przez Spółkę w celu zrealizowania Inwestycji i uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

(3)

Ponadto Spółka zamierza kosztami zakupu polisy ubezpieczeniowej budowy Inwestycji obciążyć podwykonawców proporcjonalnie do ich udziału, w oparciu o odpowiednie zapisy w zawieranych z nimi umowach. Na tej podstawie będą wystawione na podwykonawców faktury przychodowe za partycypację w kosztach ubezpieczenia. W konsekwencji Spółka spodziewa się otrzymać częściowy zwrot poniesionych kosztów ubezpieczenia.

(4)

Na podobnej zasadzie jak opisana w pkt (3), Spółka zamierza refakturować na podwykonawców koszty zorganizowania budowy, dostaw energii elektrycznej, wody, wywozu nieczystości itp. media. Poprzez odpowiednie zapłaty w umowach, podwykonawcy którzy będą wykonywać określony zakres robót, będą proporcjonalnie uczestniczyć w kosztach zorganizowania budowy.

(5)

Na specjalne zamówienie klientów Spółka może także dokonywać zmian aranżacyjnych w niektórych mieszkaniach (m.in. zmiany sposobu podziału powierzchni mieszkań), za wykonanie których otrzyma umówione wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur przychodowych. Zmiany aranżacyjne nie dotyczą zatem ogółu mieszkań w realizowanej Inwestycji, lecz wykonywane będą każdorazowo na odrębne zamówienie klienta i za odrębnym wynagrodzeniem, które nie będzie stanowić ceny budowanego lokalu mieszkalnego, ale zgodnie z intencją stron stanowi zwrot pełnej kwoty kosztów poniesionych na aranżację. Zmiany aranżacyjne będą dokonywane przez Spółkę nie w ramach realizowanego zadania deweloperskiego (Inwestycji), lecz jako element realizowanych przez Spółkę odrębnie prac.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w punkcie (2) w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, kosztami o charakterze pośrednim są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, których jednakże nie można jednoznacznie przyporządkować do konkretnego strumienia przychodów. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady, zalicza się wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem podatnika, taki jak np. koszty ogólnego zarządu, reklamy i marketingu, czy koszty administracyjne.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zalicza do kosztów pośrednich wydatki wymienione w punkcie (2) stanu taktycznego. Dla celów podatkowych wydatki te są traktowane przez Spółkę jako koszt podatkowy (z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących uznania wydatków jako kosztów podatkowych) w momencie ich poniesienia (lub są rozliczane proporcjonalnie w czasie, gdy wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie w jakiej części koszt dotyczy poszczególnych lat). Podstawą dla ww. podejścia jest brak widocznego bezpośredniego związku ponoszonych wydatków z prowadzoną Inwestycją oraz uzyskanymi z niej przychodami. O ile wydatki te ponoszone są w związku pośrednim z Inwestycją (tekst jedn. istnieje funkcjonalny związek pomiędzy np. reklamą Spółki i przyszłą sprzedażą mieszkań) o tyle nie można wykazać związku bezpośredniego, tj. tego, że od poniesienia danego wydatku w jakikolwiek sposób uzależnione jest ukończenie Inwestycji i uzyskanie z niej przychodów.

Spółka zauważa, że zasady wyrażone w UoR (oraz analogiczne regulacje MSSF), będące zbieżne z przyjętą wykładnią przepisów podatkowych w tym zakresie, zabraniają zaliczania do kosztów wytworzenia produktu następujących rodzajów kosztów związanych z działalnością deweloperską: kosztów ogólnego zarządu, kosztów marketingu i reklamy, kosztów sprzedaży lokali (w tym prowizji pośredników), kosztów administracyjnych, kosztów obsługi księgowej działalności dewelopera.

"Są to koszty ogólne i sprzedaży ponoszone w celu prowadzenia przez dewelopera działalności gospodarczej, powstające niezależnie od tego, czy podejmie się on realizacji konkretnego projektu deweloperskiego, czy nie. Ich ponoszenie jest konieczne dla wypełnienia przez dewelopera obowiązków wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej lub służą promocji dewelopera jako podmiotu gospodarczego. Nie wiążą się one natomiast bezpośrednio z realizacją konkretnego projektu deweloperskiego." (M. Stypułkowska-Molga, W. K. Lachowski, Działalność deweloperska w świetle ustawy o rachunkowości oraz MSSF - krytyczne spojrzenie, Rachunkowość 12/2008, s. 8).

Spółka postępując zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości dla celów rachunkowych nie będzie aktywować kosztów wymienionych w punkcie (2) i odnosić je na wynik okresu, w którym zostały poniesione. Biorąc pod uwagę pośredni charakter ww. kosztów, Spółka rozpoznawać będzie te koszty na bieżąco także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Prawidłowość stanowiska Spółki w kwestii kwalifikowania ww. wydatków jako kosztów pośrednich potwierdzają interpretacje prawa podatkowego. Przykładowo:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. Znak IP-PB3-423-849/08/DG: "Pomiędzy poniesieniem przez Spółkę wydatku na konkretną formę reklamy a osiągnięciem przez nią przychodu podatkowego nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, a zatem koszty reklamowo-marketingowe należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami."

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2008 r. Znak: IP-PB3-423-355/08-2/DG: "Mając na uwadze powyższe, wymienione koszty zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, koordynacji procesu sprzedaży, usługi marketingowe dotyczą całokształtu działalności podatnika oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Wydatki te stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami."

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że prawidłowość uznania poszczególnych kosztów finansowania inwestycji, takich jak odsetki od kredytu, prowizje za przyznanie kolejnych transz czy prowizje za niewykorzystane w terminie transze jak i koszty doradztwa związanego z uzyskaniem kredytu, za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów znajduje potwierdzenie w doktrynie podatkowej oraz interpretacji prawa podatkowego i zasadniczo nie budzi wątpliwości organów podatkowych. Przykładowo Spółka przywołuje następujące interpretacje wskazujące na prawidłowość takiego ujęcia kosztów:

* Interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2008 r. Znak: IPPB3/423-1086/08-4/DG: "odsetki oraz zrealizowane różnice kursowe od kredytu/pożyczki na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ ich poniesienie ma pośredni związek z uzyskaniem przychodów przez Spółkę - w omawianym przypadku z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych."

Spółka uważa, ze będzie postępować prawidłowo, uznając koszty wymienione w punkcie (2) stanu faktycznego za pośrednie koszty uzyskania przychodów i uznając je w dacie poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Obecnie Spółka rozpoczęła nową inwestycję, w ramach której ponosi szereg wydatków o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Opisane w przedmiotowym wniosku wydatki poniesione przez Spółkę, bez wątpienia związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ służą realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mając tym samym wpływ na wielkość uzyskanego przychodu. W związku z powyższym stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

W celu ustalenia momentu potrącalności przedmiotowych wydatków należy jednak prawidłowo określić jego charakter. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Nie ulega wątpliwości, iż do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wydatki poniesione przez Spółkę na koszty usług zarządzania ogólnego działalnością deweloperską Spółki, koszty usług doradczych związanych z inwestycją, koszty usług marketingowych i reklamy związanych z realizacją projektu, koszty obsługi księgowej realizacji projektu, koszty usług informatycznych i sekretarskich i obsługi administracyjnej, koszty usług w zakresie prowadzenia procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, koszty sfinansowania inwestycji (m.in. odsetki od kredytu finansującego inwestycję, prowizje bankowe za przyznanie kolejnych transz kredytu, prowizje bankowe za niewykorzystane w terminie transze kredytu), koszty usług doradztwa w zakresie sfinansowania inwestycji, koszty polis ubezpieczeniowych. Wydatków tych nie można bezpośrednio powiązać z realizowaną inwestycją. Nie można bowiem wykazać, iż od ich poniesienia uzależnione jest ukończenie inwestycji i uzyskanie z niej przychodów.

Odpowiednio do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast pozostałe wymienione w pkt (2) wydatki tj. koszty dokonanych przeróbek, o ile nie są to koszty aranżacyjne wymienione przez Spółkę w pkt (5) oraz koszty prowizji dla pośrednika za zawarte umowy sprzedaży/wynajmu lokali jako bezpośrednio związane z realizowaną inwestycją stanowić będą koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży budowanych lokali.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:

* koszty dokonanych przeróbek oraz koszty prowizji dla pośrednika za zawarte umowy sprzedaży/wynajmu lokali - jest nieprawidłowe,

* pozostałych wymienionych w pkt (2) wydatków - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3-5, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.