IBPBI/2/423-1331/10/PC - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki z o.o. w organizacji w formie aportu, ujętych spółce jako towary i przeznaczonych w części na pokrycie kapitału zapasowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 4 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionej do Spółki w formie aportu, ujętego w Spółce jako towary, przeznaczonego w części na pokrycie kapitału zapasowego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionej do Spółki w formie aportu, ujętego w Spółce jako towary, przeznaczonego w części na pokrycie kapitału zapasowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w organizacji (dalej: Spółka) prowadzi m.in. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Niewykluczone jest również rozszerzenie przedmiotu działalności o najem nieruchomości. Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową. Przedmiotem wkładu będą m.in. zabudowane nieruchomości gruntowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości są ujęte w księgach spółki wnoszącej aport jako:

* inwestycje długoterminowe,

* towary handlowe,

* środki trwałe.

Przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nabyte w drodze aportu nieruchomości Spółka zamierza ujmować jako towary lub środki trwałe podlegające amortyzacji.

Wartość wnoszonych nieruchomości podwyższy w całości kapitał zakładowy Spółki.

Niewykluczone jest też rozwiązanie, w którym część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki (powstanie wówczas tzw. agio).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego, ujmowanych w Spółce jako towary, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa nieruchomości, w sytuacji gdy część przedmiotu aportu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży nieruchomości, wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego (niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), ujmowanych w Spółce jako towary należy zastosować przez analogię art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Kosztem uzyskania przychodu będzie więc wartość towaru ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa od rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia aportu.

Przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wniesionych do spółki kapitałowej w drodze aportu i zakwalifikowanych jako towary.

Zdaniem spółki należy więc zastosować przez analogię przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym kosztem uzyskania przychodu będzie więc wartość towaru ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa od rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia aportu.

Za takim rozwiązaniem przemawiają również przepisy ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi wycena towarów dla potrzeb bilansowych powinna nastąpić według ceny nabycia.

Podsumowując więc kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, nabytej w drodze aportu i zakwalifikowanej w Spółce jako towar, będzie wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa od rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia aportu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie składników obrotowych.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Spółka zamierza dokonać zbycia zabudowanej nieruchomości wniesionej do niej w drodze aportu niepieniężnego. Część aportu może zostać przeznaczona na pokrycie kapitału zapasowego Spółki.

Powyższa nieruchomość gruntowa, ujęta w Spółce jako aktywa obrotowe (towary).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Konstrukcja przedmiotowego przepisu oparta została na założeniu odroczenia w czasie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku (w przedmiotowej sprawie zabudowanej nieruchomości gruntowej). Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem zabudowanej nieruchomości w zamian za udziały wydane do zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tekst jedn. zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tekst jedn. Spółki) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do utworzenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Ponadto, jak wynika z wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport może być niższa niż wartość rynkowa wnoszonej zabudowanej nieruchomości co oznacza, iż wystąpi agio.

Ustawa o podatku dochodowym nie określa explicite jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości. Zdaniem tut. Organu należy w tym przypadku odnieść się do ogólnej zasady wyrażonej w ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu.

Jak to zostało wskazane powyżej w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem zabudowanej nieruchomości gruntowej, kosztem nabycia jej po stronie Spółki jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez zbywcę. Jako że, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wnoszonej aportem nieruchomości, będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego powinna być wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań Nr 1-3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.