IBPBI/2/423-132/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 4 listopada 2008 r.) uzupełnionym w dniu 19 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych w zakresie m.in. prawidłowego momentu zmniejszenia przychodów należnych w wyniku zastosowanej klauzuli waloryzacyjnej w umowie zawartej pomiędzy Spółką, a kupującym (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. prawidłowego momentu zmniejszenia przychodów należnych w wyniku zastosowanej klauzuli waloryzacyjnej w umowie zawartej pomiędzy Spółką, a kupującym.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 6 stycznia 2009 r. wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 19 stycznia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 10 czerwca 2004 r. zawarła ze spółką A umowę sprzedaży urządzenia. Spółce przysługiwała wobec spółki A wierzytelność w kwocie 1.786.805,30 zł netto, stanowiącej równowartość kwoty 361.000,00 EUR przeliczonej według kursu sprzedaży waluty Banku z dnia 1 marca 2004 r. wynoszącego 4,9773 PLN/1 EUR.

Kwotę 1.786.805,30 zł stanowiącą równowartość 361.000,00 EUR Spółka wykazała w 2004 r. jako przychód należny.

Zgodnie z § 4 pkt 2 Umowy Kupujący był zobowiązany zapłacić kwotę 398.184,00 PLN, ale nie mniej niż równowartość w PLN kwoty 80.000,00 EUR, przeliczonej według kursu sprzedaży Banku z daty zapłaty - w terminie do 10 czerwca 2004 r.

Pozostała część ceny sprzedaży stanowiąca równowartość w PLN kwoty 360.420,00 EUR była płatna w 46 równych miesięcznych częściach stanowiących równowartość w PLN kwoty 7.836,00 EUR płatnych w PLN według kursu sprzedaży Banku z daty zapłaty w terminach określonych w fakturze VAT, przy czym pierwsza część płatna była w ciągu 90 dni od daty wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z Umową zobowiązanie było zarówno płatne jak i wyrażone w walucie polskiej. Natomiast w Umowie została zawarta klauzula waloryzacyjna w postaci klauzuli walutowej w odniesieniu do waluty EURO.

W wyniku zmniejszenia kursu sprzedaży Banku w stosunku do kursu z dnia 1 marca 2004 r. Spółka otrzymała kwotę 361.000,00 EUR, która po przeliczeniu na PLN stanowiła kwotę mniejszą niż 1.786.805,30 zł, tj. kwotę mniejszą niż kwota zadeklarowanego przychodu należnego. Kwota przychodu zmniejszała się w dniu zapłaty poszczególnej części ceny, przeliczonej według kursu sprzedaży Banku z dnia zapłaty poszczególnej części.

Ze względu na zapłatę ceny sprzedaży w walucie polskiej nie powstały różnice kursowe.

Ostatnia część ceny została zapłacona w roku 2008. Z tą chwilą Spółka uzyskała definitywną informację o wysokości zapłaconej ceny w PLN stanowiącej równowartość 361.000,00 EUR.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenie przychodów należnych w wyniku zapłaty poszczególnej części ceny przeliczonej według kursu sprzedaży Banku z dnia zapłaty poszczególnej jej części należy uwzględnić w podstawie opodatkowania CIT za okres, w którym Spółka wykazała pierwotną kwoty przychodów należnych z tytułu Umowy, tj. za rok 2004 czy zmniejszenie przychodów należnych Spółka powinna wykazać za okres, w którym otrzymała ostatnią część ceny, tj. za 2008 r.... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy:

W świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zmniejszenie przychodów należnych w wyniku zapłaty poszczególnej części ceny przeliczonej według kursu sprzedaży Banku z dnia zapłaty poszczególnej jej części należy uwzględnić w podstawie opodatkowania CIT za okres, w którym Spółka otrzymała ostatnią część ceny tj. 2008 r., gdyż z tym dniem nastąpiło ustalenie ostatecznej wysokości ceny sprzedaży a tym samym kwoty przychodu należnego.

Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej skutkuje tym, iż na podstawie pierwotnych postanowień Umowy zmianie ulega cena sprzedaży w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w Umowie, tj. zmiany kursu waluty i płatności poszczególnych części ceny. Należność nie jest jednak wyrażona w walucie obcej, a wszelkie płatności wynikające z Umowy następują w walucie polskiej. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie występują w takiej sytuacji różnice kursowe, co nie oznacza, iż Spółka nie może odpowiednio skorygować przychodów z tytułu realizacji Umowy.

W przedmiotowej sytuacji wysokość przychodu należnego zależała w istocie od zdarzenia przyszłego, które w dacie wystawienia faktury, tj. w dacie powstania przychodu należnego nie było jeszcze całkowicie znane. Przychód należny może zatem ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu zależnie od kształtowania się kursu przeliczeniowego. Dlatego należy stwierdzić, iż wystawiona faktura opiewała na określoną kwotę przychodu należnego "tymczasowego", która następnie po dokonaniu zapłaty wszystkich części ceny uległa "konkretyzacji" i odpowiedniej zmianie - pomniejszeniu uległa zatem cena sprzedaży stosownie do treści obowiązującej Umowy. Kwota należna była bowiem określona w walucie polskiej a wierzyciel nie mógł się domagać kwoty w EURO. Wobec tego zmniejszeniu uległa również kwota przychodu należnego.

Należy stwierdzić, iż w przypadku zmniejszenia ceny kwota różnicy (w stosunku do pierwotnej "tymczasowej" ceny), której Podatnik nie może się domagać od swojego kontrahenta nie jest kwotą należną w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Przepisy u.p.d.o.p. posługują się pojęciem przychodów należnych i momentem powstania przychodów należnych, które powstają z dniem wystawienia faktury. W przypadku zatem zaistnienia podstaw do korekty faktury i zmniejszenia ceny jako kwoty należnej zmianie ulega również kwota przychodów należnych. Pomimo wprowadzenia do u.p.d.o.p. przepisów precyzujących datę powstania przychodów należnych nie zmienił się sens instytucji przychodów należnych jako przychodów, które podatnik może żądać od drugiej strony transakcji i które stają się wymagalne.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenia sądowe oraz pismo urzędu skarbowego, wymieniając:

* wyrok NSA z dnia 22 maja 1997 r. sygn. akt SA/Sz 710/96,

* wyrok NSA z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 399/05,

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2006 r. (nr 1471/DPD1/423-33/06/SG.

W przypadku gdyby przyjąć, iż nie można zmniejszyć przychodu o różnicę pomiędzy kwotą zadeklarowanego przychodu należnego i rzeczywiście należnego przychodu, to zasadne jest wg Spółki twierdzenie, iż z postanowień zawartej przez strony Umowy wynika, iż z chwilą dokonania zapłaty w walucie polskiej ustalonej według kursu umownego dochodzi do umorzenia części przychodu należnego, gdyż podatnik zrzeka się prawa do tej różnicy. W takiej sytuacja opisana różnica byłaby kosztem podatkowym stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., według którego kosztem uzyskania przychodu nie są umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Nie ma wątpliwości, iż dotyczy to również części umorzonej należności, która została opodatkowana uprzednio jako przychód należny i której podatnik nie może dochodzić od swojego kontrahenta.

Jednocześnie podatnik wskazuje, iż momentem rozpoznania korekty przychodu należnego w razie jego zmniejszenia powinien być wyłącznie okres, w którym następuje zdarzenie skutkujące zmianą wysokości przychodów. Zmiana wysokości przychodu nie wynika bowiem z błędnego pierwotnego rozliczenia przychodu należnego, lecz jest zdarzeniem następczym - współczesnym wobec zdarzenia skutkującego zmniejszeniem przychodu należnego.

Skoro wystawienie przez podatnika faktury korygującej (zmierzającej do ustalenia ostatecznej ceny w myśl postanowień Umowy) jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury, to przychód należny pierwotnie został określony prawidłowo, a tym samym skutki wynikające z wystawienia korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczone w miesiącu wystawienia faktury korygującej (na bieżąco).

Zdarzenia takie należy zatem ujmować w okresie, w którym rzeczywiście występują, chyba że z przepisów prawa wyraźnie wynika inna dyspozycja. W przedmiotowym przypadku brak jest takiej normy.

Takie rozumienie znajduje potwierdzenie również w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2006 r. (nr 1471/DPD1/423-33/06/SG).

Ponadto, Spółka uważa, że jeżeli przyjąć, iż podstawę korekty przychodów należnych stanowi odpowiedni dokument, tj. korekta faktury, to wydaje się, iż zasadne byłoby przyjęcie stanowiska, iż zmiana przychodów należnych skutkuje wyłącznie na przyszłość, a zdarzenia powinny być ujmowane w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym następują i w którym dochodzi do wystawienia dokumentu księgowego. Zważywszy, że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują na moment, w którym należy wystawić fakturę korygującą przychody należne, to zdaniem Spółki dopuszczalna byłaby jednorazowa korekta przychodów należnych dokonana po całkowitej spłacie ceny w dacie zapłaty ostatniej raty, tj. w 2008 r. Wynika to również m.in. z treści wyroku NSA z dnia 22 maja 1997 r. sygn. akt SA/Sz 710/96, Przegląd Podatku Dochodowego 1999/7/71). Z treści tego wyroku wynika również, iż korekty przychodów dokonuje się z chwilą wystawienia faktury VAT lub rachunku.

Moment korekty przychodu wynika nie tylko z daty wystawienia faktury korygującej, lecz również z faktu, iż dopiero z chwilą zapłaty ostatniej części ceny Spółka uzyskała informację o ostatecznej kwocie, o którą została zmniejszona pierwotnie zakładana cena a tym samym pierwotnie wykazany przychód należny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a - 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Należy wskazać, iż zasady wystawiania faktur korygujących do 30 listopada 2008 r. regulowały przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona m.in. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej:

* udzielony został rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto),

* zwrócony został towar,

* doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,

* podwyższono cenę,

* stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W tym miejscu nadmienić należy, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w którym odpowiednikiem § 16 jest § 13, a § 17 jest § 14.

Faktura korygująca nie dokumentuje zatem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie określają jednak zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Reasumując, należy stwierdzić, iż Spółka będzie uprawniona do skorygowania przychodów należnych wykazanych w "Zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych" CIT-8 za rok podatkowy 2004 r.

Stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie pytania 2 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.