IBPBI/2/423-1316/10/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 30 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 17 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku sprzedaży udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku sprzedaży udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały objęte zostaną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: "Udziały").

Wnioskodawca rozważa dokonanie w przyszłości sprzedaży Udziałów. Wnioskodawca nie może również wykluczyć, że wartość nominalna Udziałów ulegać będzie zmianie (podwyższeniu lub obniżeniu) w trakcie bycia przezeń udziałowcem Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży Udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia, bez względu na to, czy w trakcie uczestnictwa Wnioskodawcy w Spółce wartość nominalna Udziałów będzie ulegać zmianom (podwyższeniu lub obniżeniu).

Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na ewentualne zmiany wartości nominalnej Udziałów w czasie gdy będzie on udziałowcem w Spółce, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży Udziałów będzie ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Uzasadnienia stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału z zyskach osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, które nie mają w niniejszej sprawie zastosowania), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Do tej kategorii przychodu zaliczyć należy również dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) kapitałowej spółki prawa handlowego.

Sprzedaż Udziałów powodować będzie zatem dla Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy CIT nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia.

Zatem w przypadku sprzedaży Udziałów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Udziałów z dnia ich objęcia.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Ustawa CIT nie zawiera uregulowań, które w sposób szczególny określałyby wysokość kosztów uzyskania przychodów z udziału z zyskach osób prawnych, w zależności od ewentualnych dopuszczalnych na gruncie prawa handlowego zmian wartości nominalnej udziałów (akcji) na skutek podwyższenia lub obniżenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Biorąc po uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że bez względu na ewentualne podwyższenie lub obniżenie wartości nominalnej Udziałów pomiędzy datą ich objęcia i zbycia, kosztem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży Udziałów będzie ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W dniu 17 listopada 2010 r. wpłynęło bo tut. Organu uzupełnienie Spółki, w którym Wnioskodawca sprostował omyłkę, która znalazła się w treści uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji art. 15 ust. 1k Ustawy CIT w jego indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy w przypadku sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu będzie ich nominalna wartość z dnia objęcia, bez względu na to, czy w trakcie uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce kapitałowej wartość nominalna udziałów będzie ulegać zmianom (podwyższeniu lub obniżeniu). W ocenie Wnioskodawcy bez względu na ewentualne zmiany wartości nominalnej udziałów w czasie, gdy Wnioskodawca będzie udziałowcem, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej będzie ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy omyłkowo wskazano, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej zalicza się do dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa CIT"), a nie, jak powinno być prawidłowo - do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy CIT. Przedmiotowa omyłka dotyczy akapitu pierwszego oraz piątego Uzasadnienia stanowiska Spółki, w zakresie w jakim przychód ze zbycia udziałów omyłkowo zaliczony został do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zamiast do przychodów w rozumieniu art. 14 Ustawy CIT.

Wnioskodawca sprostował powyższą omyłkę, zaś w pozostałym zakresie podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wniosku. Wnioskodawca podkreślił, że popełniona omyłka nie ma wpływu na merytoryczną treść stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, a tym samym nie powinna, zdaniem Wnioskodawcy, wpływać na ocenę prawidłowości tego stanowiska.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji, wskazany przepis będzie odnosił się również do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu przez Spółkę udziałów innej spółki w zamian za wkład niepieniężny.

Podkreślić należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów (akcji) w spółce. Tym samym, sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów (akcji), tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały objęte zostaną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży w przyszłości tychże udziałów.

Zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów nabytych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część należy uznać wartość nominalną tych udziałów (akcji), z dnia ich objęcia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w trakcie Jego uczestnictwa w spółce wartość nominalna udziałów będzie ulegać zmianom (podwyższeniu lub obniżeniu). W opinii Wnioskodawcy kosztem sprzedaży przedmiotowych udziałów (akcji) będzie ich wartość nominalna na dzień objęcia bez względu na fakt, iż wartość ta może ulegać zmianie.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Dla przykładu należy rozważyć przypadek obniżenia wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tryb umarzania udziałów reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W myśl § 2 wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Stosownie natomiast do art. 199 § 7 Kodeksu, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Przy czym zgodnie z art. 263 § 1 Kodeksu spółek handlowych uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony oraz sposób obniżenia.

Jak wykazano powyżej, jednym ze sposobów obniżenia kapitału zakładowego może być umorzenie udziału. Zarząd może jednak zamiast o umorzeniu całych udziałów, prowadzącym do ich unicestwienia, postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. Jest to zabieg analogiczny do opisanego w art. 260 Kodeksu podwyższenia kapitału zakładowego - albo w drodze emisji nowych udziałów, albo w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów dotychczasowych. Jeżeli zatem zarząd zdecyduje o obniżeniu wartości nominalnej istniejących udziałów, a nie ich całkowitym unicestwieniu, operacja ta będzie miała skutek identyczny jak częściowe umorzenie udziału.

Zatem w przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów (obniżenie kapitału zakładowego) nie zmieni się ilość udziałów, które posiadać będzie udziałowiec, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec może otrzymać wynagrodzenie.

Rozpatrując zatem przypadek obniżenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem należy zauważyć, iż operacja ta może skutkować powstaniem dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1b powołanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) z wyjątkiem umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W omawianym przypadku będziemy mieli do czynienia z częściowym umorzeniem udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 1l wyżej powołanej ustawy podatkowej, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia w celu umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. W przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem z tytułu częściowego umorzenia udziałów (akcji) będzie zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednia część wartości nominalnej objętych udziałów z dnia objęcia ustalona proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów (akcji).

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w wyniku częściowego ich umorzenia za wynagrodzeniem część wartości nominalnej udziałów ustalonej na dzień ich objęcia będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów a tym samym, w tej części nie może być ponownie uwzględniana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszej sprzedaży.

Zatem Stanowisko Spółki, iż bez względu na ewentualne zmiany wartości nominalnej udziałów w czasie, gdy Wnioskodawca będzie udziałowcem, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej będzie ich wartość nominalna z dnia objęcia należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.