IBPBI/2/423-1315/10/CzP - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartości należności od zagranicznych kontrahentów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 30 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartości należności od zagranicznych kontrahentów /pytanie oznaczone we wniosku nr 2/ - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartości należności od zagranicznych kontrahentów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 listopada 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1314/10/CzP, IBPBI/2/423-1315/10/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 30 listopada 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w zakresie usług budowlanych dokonuje transakcji z kontrahentami mającymi siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Od ww. kontrahentów w terminach ustalonych przez strony Spółka nie otrzymała zapłaty za wykonane usługi. W roku 2007 i 2008 zostało wszczęte, wobec wspomnianych kontrahentów, postępowanie upadłościowe, zgodnie z odpowiednimi przepisami niemieckiego prawa.

Na podstawie otrzymanych postanowień o wszczęciu postępowania upadłościowego, Spółka utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności odpowiednio:

* w 2007 r. na kwotę 116.123,43 PLN - równowartość 29.300,35 EUR,

* w 2008 r. na kwotę 181.668,84 PLN - równowartość 46.580,10 EUR,

które zaliczyła do pozostałych kosztów operacyjnych nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. Przedmiotowe wierzytelności objęte przez Spółkę odpisami aktualizacyjnymi były zarachowane jako przychody należne w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz nie uległy przedawnieniu. Spółka tworząc odpisy aktualizujące wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), wyłączyła je z kategorii kosztów podatkowych (z uwagi na niespełnienie łącznie warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, gdyż wszczęte postępowanie upadłościowe nie zawierało możliwości zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego).

Jednocześnie Spółka nadmienia, że przeprowadzona kontrola przez Urząd Kontroli Skarbowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. nie stwierdziła nieprawidłowości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących wartość należności od niemieckich kontrahentów Spółki, ma się odbyć poprzez złożenie korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 2007 i 2008... /pytanie oznaczone we wniosku nr 2/

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów, gdyż spełnione zostały warunki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Postanowienie niemieckiego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec niemieckich kontrahentów Spółki stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnioną. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wszczęte postępowanie upadłościowe przewiduje możliwość zawarcia układu, czy jedynie likwidację majątku. System prawny Republiki Federalnej Niemiec nie przewiduje takiego rozwiązania w zakresie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego.

Stanowisko zgodne z prezentowanym poglądem, zostało przedstawione przez organy podatkowe w wydanych pisemnych interpretacjach przepisów podatkowych, m.in.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB3/423-154/08-2/ŁM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Znak: ITPB3/423-717a/08/PS.

Z uwagi na zapis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia. Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e powoływanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt.

W oparciu o ww. przepisy, koszt podatkowy okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności należy odnieść do daty poniesienia kosztu poprzez złożenie korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) ClT-8 za rok podatkowy 2007 oraz rok podatkowy 2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Artykuł 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Zatem, w świetle przepisów u.p.d.o.p. do powstania kosztu podatkowego konieczne jest łączne wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Oczywistym jest również fakt, że taka należność nie może być przedawniona. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Zatem w sytuacji, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 20011 r. Znak IBPBI/2/423-1314/10/CzP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ocenił jako prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia dokonanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy u.p.d.o.p. wprowadzają dwie kategorię kosztów uzyskania, a mianowicie:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Podział ten ma zasadnicze znaczenie m.in. w w odniesieniu do ich potrącalności. Odpisy aktualizujące wartość należności stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu (w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.), uznaje się co do zasady dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w latach 2007 i 2008 Spółka, zgodnie z ustawą o rachunkowości, utworzyła odpisy aktualizujące wartości należności odpowiadające wartościom nieuregulowanych należności. Ponadto na podstawie otrzymanych postanowień o wszczęciu postępowania upadłościowego, Spółka utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności odpowiednio w 2007 r. i w 2008 r.

Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że odpisy aktualizujące należności o jakich mowa we wniosku, winny stanowić koszty uzyskania przychodu odpowiednio 2007 r. oraz 2008 r., w tych bowiem latach zostały spełnione obie przesłanki, których wystąpienie jest konieczne dla zaliczenia odpisów aktualizujących w koszty uzyskania przychodu, tj. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe w stosunku do kontrahentów Spółki (Spółka otrzymała postanowienie o wszczęciu tego postępowania) oraz utworzono odpisy aktualizujące wartość należności.

Jeżeli zatem Spółka nie zaliczyła odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenie rachunkowego odpisu aktualizującego), to w celu ich zaliczenia do tych kosztów, winna dokonać odpowiednich korekt zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2007 oraz za 2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.