IBPBI/2/423-1314/13/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 października 2013 r. (data wpływu do BKIP 9 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wypłaty z tytułu akredytywy dokonanej przez Bank na rzecz kontrahentów Spółki, za uregulowanie należności przez Spółkę, o którym mowa w przepisie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych) - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wypłaty z tytułu akredytywy dokonanej przez Bank na rzecz kontrahentów Spółki za uregulowanie należności przez Spółkę, o którym mowa w przepisie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dla celów prowadzonej działalności dokonuje zakupu towarów oraz usług. Ustalone z kontrahentami terminy płatności faktur mogą wynosić zarówno powyżej, jak i poniżej 60 dni, przy czym nie przekraczają one 90 dni. Spółka zawarła z bankiem (dalej "Bank") Umowę na otwieranie akredytyw dokumentowych (dalej: "Umowa ramowa"). Na podstawie Umowy ramowej Spółka może zlecać Bankowi otwieranie poszczególnych akredytyw na rzecz określonych kontrahentów. Akredytywa rozliczana jest w ten sposób, że kontrahent, na którego otwarto akredytywę, po spełnieniu określonych w niej warunków (w szczególności okazaniu dokumentów związanych z dokonaniem sprzedaży na rzecz Spółki) jest uprawniony do otrzymania należnej mu zapłaty od Banku, który otworzył akredytywę (albo banku pośredniczącego pomiędzy Kontrahentem a Bankiem - tzw.... Bank). Niewykluczone są sytuacje, w których Spółka na podstawie Umowy ramowej otworzy akredytywy, których termin płatności przez Spółkę będzie przekraczał terminy wskazane w przepisach art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT"), przy czym nawet w takim przypadku - kontrahent Spółki - po spełnieniu warunków określonych w wystawionej na jego rzecz akredytywie - otrzyma należą mu kwotę poprzez akredytywę wypłaconą przez Bank (lub bank pośredniczący) przed upływem terminów określonych w przepisach art. 15b ustawy o CIT (w szczególności w terminie płatności faktury). Opłaty związane z akredytywą takie jak prowizje bankowe oraz koszty dyskonta za okres od dnia terminu płatności wynikającego z faktury do dnia terminu płatności akredytywy, ponosi Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłatę z tytułu akredytywy, dokonaną przez Bank (lub bank pośredniczący -. Bank) na rzecz kontrahenta Spółki, należy uznać za uregulowanie należności przez Spółkę, o którym mowa w przepisie art. 15b ustawy o CIT... (pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych)

Zdaniem Spółki, wypłata z tytułu akredytywy, dokonana przez Bank (lub bank pośredniczący) na rzecz kontrahenta Spółki, stanowi uregulowanie należności przez Spółkę, o którym mowa w przepisie art. 15b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Natomiast na podstawie ust. 3 zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Artykuł 15b ust. 8 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Ustawodawca wprowadził więc powyższe przepisy w celu usprawnienia przepływów pieniężnych między przedsiębiorcami - narzędziem ku temu są określone w przepisie art. 15b ustawy o CIT negatywne konsekwencje podatkowe dla podmiotu, który nie płaci swojemu kontrahentowi w terminach wskazanych w tych przepisach.

Interpretując powyższe przepisy należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca w art. 15b ustawy o CIT posługuje się pojęciem uregulowania należności. Jak wskazuje Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych " (...) termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: (...) potrącenie (kompensata)" (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 26 czerwca 2013 r. znak: IPTPB3/423-101/13-4/MF). W konsekwencji należy stwierdzić, że każdy efektywny sposób uregulowania należności na rzecz danego kontrahenta nie będzie powodował dla podatnika negatywnych konsekwencji wynikających z przytaczanych przepisów. W świetle powyższych uwag należy ocenić, czy zapłata przez bank na rzecz kontrahenta Spółki z tytułu akredytywy może być rozumiana jako efektywny sposób uregulowania należności.

Zgodnie z przepisem art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.), bank, działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający akredytywę), może zobowiązać się pisemnie wobec osoby trzeciej (beneficjenta), że dokona zapłaty beneficjentowi akredytywy ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych w akredytywie (akredytywa dokumentowa).

Akredytywa otwierana jest na podstawie danego kontraktu zawartego między Spółką i Jej kontrahentem. Bank wypłaca beneficjentowi (kontrahentowi) kwotę z tytułu akredytywy wówczas, gdy dostarczone zostaną do Banku odpowiednie dokumenty takie jak np. umowa sprzedaży, faktura etc. Akredytywy wykorzystywane są w obrocie gospodarczym w celu zwiększenia bezpieczeństwa dokonywanych transakcji handlowych. Bank biorący udział w strukturze akredytywy pełni rolę pośrednika w transakcjach pomiędzy Spółką i Jej kontrahentem. Bank każdorazowo ocenia, czy kontrahent Spółki spełnia warunki uprawniające go do otrzymania wypłaty z tytułu akredytywy, tj. bada dostarczone przez kontrahenta Spółki dokumenty. W przypadku pozytywnego wyniku takiego badania, po stronie Banku powstaje zobowiązanie do wypłaty na rzecz kontrahenta Spółki z tytułu akredytywy.

W konsekwencji, w uproszczeniu należy przyjąć, ie Bank będący pośrednikiem przekazuje daną kwotę na rzecz kontrahenta Spółki po spełnieniu przez niego określonych wymagań, podczas gdy Spółka rozlicza się z Bankiem w związku z dokonanymi przez niego zapłatami z tytułu akredytywy. Biorąc pod uwagę fakt, że wypłaty przez Bank kwot z tytułu poszczególnych akredytyw na rzecz kontrahenta Spółki będą miały miejsce w terminach nieprzekraczających terminów wskazanych odpowiednio w art. 15b ustawy o CIT należy uznać, że w takim przypadku następuje efektywne uregulowanie należności wobec kontrahenta Spółki w terminach niepowodujących konieczności dokonania określonych w tych regulacjach korekt kosztów uzyskania przychodu.

Fakt, że akredytywa jest jedną z form uregulowania zobowiązania jest powszechnie potwierdzany w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 lipca 2013 r. znak: IBPBI/2/423-517/13/MO Wskazać należy, iż termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: (...) akredytywa.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 lipca 2013 r. znak: IBPBI/2/423-518/13/MO Wskazać należy, iż termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: (...) akredytywa.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 lipca 2013 r. znak: IPPB3/423-287/13-2/MS1 "Wskazać należy, iż termin uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: (...) akredytywa.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 5 lipca 2013 r. znak: IPTPB3/423-109/13-5/MF Wskazać należy, iż termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: (...) akredytywa.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 26 czerwca 2013 r. znak: IPTPB3/423-101/13-4/MF Wskazać należy, iż termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: (...) akredytywa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do u.p.d.o.p. wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym:

* w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.).

* jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p., zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p.).

Zmniejszenia kosztów podatkowych należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych (jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni).

Używane przez ustawodawcę w art. 15b u.p.d.o.p. pojęcie "uregulowanie" nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Na powyższe rozumienie terminu "uregulowanie" wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http...), "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, iż "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem tego zobowiązania. Termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest zatem pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka zawarła z bankiem Umowę ramową na otwieranie akredytyw dokumentowych, na podstawie której może zlecać Bankowi otwieranie poszczególnych akredytyw na rzecz określonych kontrahentów. Akredytywa rozliczana jest w ten sposób, że kontrahent, na którego otwarto akredytywę, po spełnieniu określonych w niej warunków (w szczególności okazaniu dokumentów związanych z dokonaniem sprzedaży na rzecz Spółki) jest uprawniony do otrzymania należnej mu zapłaty od Banku, który otworzył akredytywę (albo banku pośredniczącego pomiędzy Kontrahentem a Bankiem - tzw.... Bank). Niewykluczone są sytuacje, w których Spółka na podstawie Umowy ramowej otworzy akredytywy, których termin płatności przez Spółkę będzie przekraczał terminy wskazane w przepisach art. 15b u.p.d.o.p., przy czym nawet w takim przypadku kontrahent Spółki, po spełnieniu warunków określonych w wystawionej na jego rzecz akredytywie, otrzyma należą mu kwotę poprzez akredytywę wypłaconą przez Bank (lub bank pośredniczący) przed upływem terminów określonych w przepisach art. 15b u.p.d.o.p. (w szczególności w terminie płatności faktury).

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy w sytuacji, gdy Bank dokona na rzecz kontrahenta Spółki wypłaty z tytułu akredytywy, należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.), bank, działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający akredytywę), może zobowiązać się pisemnie wobec osoby trzeciej (beneficjenta), że dokona zapłaty beneficjentowi akredytywy ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych w akredytywie (akredytywa dokumentowa).

Innymi słowy, akredytywa jest formą rozliczenia, w której bank otwierający, działając na zlecenie i zgodnie z instrukcjami zleceniodawcy, we własnym imieniu zobowiązuje się wobec beneficjenta akredytywy do dokonania zapłaty określonej kwoty w zamian za dokumenty zaprezentowane przez beneficjenta w ramach akredytywy, gdy będą one ściśle zgodne z jej warunkami.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że dokonanie płatności na rzecz kontrahentów - z wykorzystaniem instytucji akredytywy dokumentowej - stanowi uregulowanie należności w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.