IBPBI/2/423-1314/09/CzP - Konsekwencje podatkowe warunkowego umorzenia pożyczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych warunkowego umorzenia pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych warunkowego umorzenia pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła z Bankiem umowę o kredyt inwestycyjny na inwestycję proekologiczną ze środków Banku oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej "WF") w ramach konsorcjum. Zgodnie z zawartą umową kredyt finansowany jest w 50% przez Bank i w 50% przez WF. Środki kredytu (pożyczki) pochodzące w 50% z WF zostały udostępnione Bankowi przez WF na podstawie odrębnej umowy o utworzeniu konsorcjum w celu częściowego współfinansowania przedsięwzięcia pn. "Modernizacja elektrofiltra kotła OP-140 Nr 7 gwarantująca osiągnięcie stężenia zapylenia poniżej 100 mg/mN3".

W 2009 r. Bank przelał wierzytelność WF z tytułu spłaty części pożyczki udzielonej Spółce ze środków WF na rzecz WF. Następnie Spółka i WF zawarły umowę, na podstawie której WF umorzył Spółce ww. część kwoty pożyczki pod warunkiem, że Spółka przeznaczy uzyskaną w wyniku umorzenia kwotę na zadanie "Modernizacja tłumików hałasu kotła", terminowo zrealizuje przedmiotowe zadanie oraz osiągnie określone efekty rzeczowe i ekologiczne. Przewiduje się, że ww. zadanie zostanie ukończone do dnia 31 grudnia 2009 r., a tym samym ziszczą się warunki umorzenia pożyczki.

W przypadku stwierdzenia przez WF nieprawidłowości w realizacji zadania Spółka zobowiązana jest do natychmiastowego zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty pożyczki wraz z oprocentowaniem przysługującym od daty warunkowego umorzenia do dnia jej zwrotu.

Kotły, których dotyczyć ma ww. zadanie polegające na modernizacji, są środkami trwałymi ujętymi przez Spółkę w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlegającymi amortyzacji bilansowej i podatkowej. Kwota uzyskana w wyniku umorzenia ww. pożyczki zostanie w całości przeznaczona na modernizację ww. kotłów w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o P.D.O.P. W związku z faktem, że kwota umorzenia nie wystarcza na pokrycie całości kosztów modernizacji, Spółka zaangażuje również inne (własne) środki pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Spółki, w niniejszym stanie faktycznym, zarówno warunkowe umorzenie pożyczki otrzymanej ze środków WF w kwocie, która zostanie przeznaczona na realizację przedsięwzięcia ekologicznego, jak i ziszczenie się warunku umorzenia ww. kwoty pożyczki, nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego, o którym jest mowa w szczególności w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o P.D.O.P., a zatem kwoty tej nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o P.D.O.P., przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W opinii Spółki, rezultat wykładni powyższego przepisu nie może prowadzić do wniosków, które byłyby sprzeczne z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób prawnych. Fundamentalnym zaś założeniem przyjętym w ramach instytucji podatku dochodowego jest to, że przedmiotem opodatkowania (przychodem) może być tylko takie przysporzenie, które ma charakter trwały i definitywny.

Tymczasem w niniejszym stanie faktycznym należy mieć na uwadze, że umorzenie kredytu udzielonego ze środków WF nie ma charakteru trwałego, lecz warunkowy. Podstawą prawną warunkowego umorzenia pożyczki jest art. 411 ust. 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 z późn. zm., dalej jako "u.p.o.ś."), który stanowi, że pożyczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, mogą być częściowo umarzane, pod warunkiem terminowego wykonania zadań i osiągnięcia planowanych efektów. Instytucja warunku została uregulowana w art. 89 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej jako "K. c."), który stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Reasumując, warunkowe umorzenie pożyczki nie powoduje powstania przychodu, albowiem skuteczność umorzenia jest uzależniona od ziszczenia się określonych warunków dotyczących realizacji zadania inwestycyjnego.

Zdaniem Spółki obowiązek rozpoznania przychodu nie wystąpi również z chwilą ziszczenia się warunków umorzenia pożyczki. Należy mieć bowiem na uwadze, że Spółka w miejsce spełnienia świadczenia pierwotnego (zwrot pożyczki) podjęła się realizacji, przy zaangażowaniu zarówno umorzonych, jak i innych (własnych) środków pieniężnych, określonego przedsięwzięcia o charakterze ekologicznym, mającego znaczenie dla społeczności lokalnej.

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Ta forma wygaśnięcia zobowiązania nie realizuje się jednak pod tytułem darmym (jak to ma miejsce przykładowo przy wygaśnięciu zobowiązania w wyniku zwolnienia z długu na zasadzie art. 508 Kodeksu cywilnego), gdyż w miejsce dotychczasowego świadczenia (w postaci zwrotu kwoty pożyczki) Spółka jako dłużnik podejmuje się realizacji innego świadczenia (w postaci inwestycji ekologicznej "Modernizacja tłumików hałasu kotła OP-140 Nr 6 i OP-140 Nr 7"), a zatem umorzoną kwotą pożyczki Spółka nie może swobodnie dysponować (jak to miałoby miejsce przy umorzeniu pod tytułem darmym), lecz musi ją przeznaczyć na określony cel inwestycyjno-ekologiczny.

W konsekwencji nie można w przedstawionym stanie faktycznym mówić o powstaniu po stronie Spółki przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o P.D.O.P., gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji wygaśnięcia zobowiązania pod tytułem darmym.

Zdaniem Spółki, powyższy rezultat interpretacyjny znajduje również potwierdzenie w argumentach wykładni funkcjonalnej. W uzasadnieniu do przepisów art. 319 ust. 3 i ust. 3a u.p.o.ś., wprowadzających na mocy ustawy z dnia 23 listopada 2002 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska i ustawy - Prawo wodne z dnia 23 listopada 2002 r. (Dz. U. Nr 233, poz. 1957) analogiczną jak w przepisie art. 411 ust. 3 u.p.o.ś. instytucję umorzenia, wyjaśniono, że "Zaproponowane zmiany mają na celu zoptymalizowanie istniejących mechanizmów poprzez złagodzenie restrykcyjności systemu, a tym samym stworzenie korzystniejszych warunków finansowych dla podmiotów podejmujących przedsięwzięcia służące realizacji zadań własnych gminy". Nie ulega tymczasem wątpliwości, że zadaniem własnym gminy, realizowanym de facto przez Spółkę, jest zapewnienie m.in. ochrony środowiska oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tekst jedn. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).

W ujęciu funkcjonalnym i systemowym staje się oczywiste, że stworzenie odpowiednich warunków dla podmiotów działających w obszarze zadań własnych gminy musi być realizowane również na płaszczyźnie podatkowej, nie stwarzając w tym zakresie dodatkowych obciążeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego.

Spółka jednocześnie zauważa, że nawet gdyby uznać w niniejszym stanie faktycznym wartość umorzonej pożyczki za przychód podatkowy, to przychód (dochód) ten byłby zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o P.D.O.P., co powodowałoby wyłączenie ww. kwoty umorzonej pożyczki z dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, że umorzona kwota pożyczki zostanie w całości przeznaczona na ulepszenie (w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o P.D.O.P.) kotłów OP-140 Nr 6 i Nr 7 będących środkami trwałymi. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, traktowanie w niniejszym stanie faktycznym kwoty umorzonej pożyczki jako neutralnej na gruncie podatku dochodowego wyklucza potrzebę sięgania do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o P.D.O.P.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, przychodem jest również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 i 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

W przytoczonych regulacjach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane. "Umorzyć", wg Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999), oznacza "zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług.

Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym, po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

Innymi słowy, umorzenie zobowiązania rozumiane jest jako zwolnienie z długu, które powoduje powstanie u dłużnika przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.). Ustalenie momentu powstania tego przychodu wymaga odniesienia się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cyt. wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

W analizowanym przypadku, zarówno złożenie oświadczenia woli o umorzeniu pożyczki, jak i akceptacja tego oświadczenia miały miejsce w dacie zawarcia umowy o umorzenie pożyczki. Umowa ta przewiduje warunki, których spełnienie jest konieczne do skuteczności umorzenia.

Należy w tym miejscu podkreślić, że znaczenie pojęcia "warunek" na gruncie prawa cywilnego definiuje art. 89 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Warunek jest zatem zastrzeżeniem umownym "zawieszającym" powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że skuteczność prawna przedmiotowego umorzenia pożyczki może zostać "przesunięta" w czasie do momentu spełnienia warunków umorzenia postawionych przez Fundusz (warunek zawieszający), o ile stanowią one warunki w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego.

Reasumując, w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WF jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, o ile zawieszenie skutków prawnych umorzenia do tego momentu wynika z treści umowy z WF.

W swym stanowisku Spółka jednocześnie stwierdziła, że gdyby uznać w analizowanym przypadku wartość umorzonej pożyczki za przychód podatkowy, to przychód (dochód) ten byłby zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, przychód z tytułu umorzenia pożyczki stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., a nie przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym, skoro uzyskany przez Spółkę przychód nie może być rozpoznany w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wskazany przez Wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.