IBPBI/2/423-1313/13/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 września 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia daty, którą należy przyjąć za datę zaliczenia kwoty z faktury do kosztów uzyskania przychodów, aby - zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - prawidłowo ustalić 90 dzień, z upływem którego należy dokonać korekty kosztów w przypadku nie uregulowania faktury w tym terminie - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia daty, którą należy przyjąć za datę zaliczenia kwoty z faktury do kosztów uzyskania przychodów aby - zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - prawidłowo ustalić 90 dzień z upływem którego należy dokonać korekty kosztów w przypadku nie uregulowania faktury w tym terminie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobywanie węgla kamiennego. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te są potrącane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Z uwagi na utrzymujące się trudne warunki na rynku węgla i stali Spółka zamierza podjąć działania w celu wydłużenia terminów płatności faktur do 85 dni od daty ich dostarczenia. Równocześnie zamierza przyspieszyć moment zamykania miesięcznych okresów sprawozdawczych. Wówczas faktury, które wpłyną do X dnia roboczego następnego miesiąca np. 5-go, zostaną zaksięgowane do bieżącego okresu sprawozdawczego, zaś faktury które wpłyną po tym dniu zostaną zaksięgowane do następnego okresu sprawozdawczego. Taki sposób rozliczania kosztów będzie stosowany w Spółce w sposób ciągły zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości. W związku z tym może dojść do sytuacji, że faktura z datą sprzedaży np. 30 wrzesień wpłynie po zamknięciu miesiąca sprawozdawczego września np.10 października. Nie będzie wówczas możliwe zaksięgowanie kosztu do miesiąca września w którym miało miejsce zdarzenie gospodarcze (sprzedaż). Po przeprowadzeniu kontroli merytorycznej faktura zostanie 15 października zaksięgowana w księgach rachunkowych na kontach kosztowych i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów miesiąca października. Powyższy koszt jest inny niż bezpośrednio związany z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., jest potrącalny w dacie poniesienia. Wydłużając terminy płatności faktur powyżej 60 dni podatnik zobowiązany jest - zgodnie z art. 15b ust. 2 - dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Którą datę wskazaną w powyższym przykładzie należy przyjąć za datę zaliczenia kwoty z faktury do kosztów uzyskania przychodów, aby zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., prawidłowo ustalić 90 dzień z upływem którego należy dokonać korekty kosztów w przypadku nie uregulowania faktury w tym terminie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla prawidłowego ustalenia 90 dnia, w którym należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów należy przyjąć datę rzeczywistego ujęcia w księgach (zaksięgowania) faktury jako kosztu tj. 15 października. W opisanym wyżej przykładzie, nie wystąpi obowiązek zmniejszania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., gdyż płatność faktury liczona 85 dni od daty otrzymania faktury wystąpi wcześniej niż 90-ty dzień liczony od daty zaliczenia kwoty z faktury do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, że przez pojęcie "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów", o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., należy rozumieć dzień potrącenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p. (w przypadku kosztów o charakterze pośrednim.) Art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. W art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., wskazano natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych. Zatem, art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. odsyła podatnika do przepisów o rachunkowości. Oznacza to, że przepisy o rachunkowości (w przypadku kosztów pośrednich) decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Zgodnie z zasadą memoriału do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Data zapisu księgowego jest najczęściej tożsama z datą operacji gospodarczej, tj. datą sprzedaży, czy wykonania usługi określoną na fakturze. W sytuacji, gdy Spółka otrzyma dowody księgowe (faktury) z opóźnieniem, które nie pozwoli na dokonanie merytorycznej kontroli faktur oraz ujęcia ich w okresie, którego dotyczą (w dacie operacji gospodarczej - sprzedaży), dokumenty te Spółka zaliczy do kosztów bilansowych, jak i podatkowych w miesiącu następnym. Nie ma bowiem możliwości dokonywania zapisów w zamkniętym już okresie sprawozdawczym. W tym przypadku datą poniesienia kosztu będzie dzień, w którym niniejszy koszt został faktycznie ujęty w księgach rachunkowych Spółki na kontach kosztowych tj. 15 października. Dzień rzeczywistego ujęcia kosztu w księgach będzie stanowił dzień, od którego należy liczyć 90-dniowy okres wyznaczający korektę kosztów, zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4 h ustawy o p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te są potrącane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Z uwagi na utrzymujące się trudne warunki na rynku węgla i stali, Spółka zamierza podjąć działania w celu wydłużenia terminów płatności faktur do 85 dni od daty ich dostarczenia. Równocześnie zamierza przyspieszyć moment zamykania miesięcznych okresów sprawozdawczych. Wówczas faktury, które wpłyną do X dnia roboczego następnego miesiąca np. 5-go, zostaną zaksięgowane do bieżącego okresu sprawozdawczego, zaś faktury które wpłyną po tym dniu zostaną zaksięgowane do następnego okresu sprawozdawczego. Taki sposób rozliczania kosztów będzie stosowany w Spółce w sposób ciągły zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W cytowanym powyżej art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., ustawodawca wiąże moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów z dniem, na który podatnik ujął koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych; nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach Spółki, lecz o jego ujęcie jako koszt.

Konieczność zachowania spójności między rachunkowym, a podatkowym ujęciem kosztów pośrednich potwierdza także art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, do których ustawodawca odsyła w art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., to przepisy ustawy o rachunkowości. Zatem, to ewidencja rachunkowa prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości stanowi podstawę dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oznacza z kolei m.in. prowadzenie jej z uwzględnieniem zasady współmierności przychodów i kosztów, lecz również zasady istotności i ostrożności. Dzień, na który ujęto koszt w księgach to dzień, w którym w księgach koszt pojawił się na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzony zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi bowiem podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o p.d.o.p.). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o p.d.o.p.).

Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o p.d.o.p., było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Ustawodawca w powołanych wyżej przepisach posługuje się pojęciem "zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów", co stanowi jedną z przesłanek powstania obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o p.d.o.p.), a także wyznacza moment, od którego liczony jest termin na dokonanie tego zmniejszenia (art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p.).

Stosownie do powołanych wyżej przepisów, dniem poniesienia kosztów pośrednich będzie dzień, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Z tego względu przez wyrażenie "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów" należy rozumieć potrącenie danego wydatku jako kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o p.d.o.p. (w przypadku kosztów pośrednich).

W świetle powyższych przepisów za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że dla prawidłowego ustalenia 90 dnia, w którym należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów, należy przyjąć datę rzeczywistego ujęcia w księgach (zaksięgowania) faktury jako kosztu tj. w przykładzie przedstawionym we wniosku - 15 października.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, iż tutejszy Organ nie dokonał oceny poprawności ujmowania w księgach rachunkowych otrzymywanych faktur. W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W tak określonym zakresie, tut. Organ nie jest więc uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.