IBPBI/2/423-1313/10/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego (towarów handlowych), które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego (towarów handlowych), które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Przedmiotem działalności Spółki będzie zgodnie z PKD działalność usługowa, handlowa lub produkcyjna. Spółka będzie osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do Spółki zostanie wniesiony przez spółkę kapitałową (dalej: "Zbywca") tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych oraz inne elementy, które tworzą przedsiębiorstwo i w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeksu cywilnego lub też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ZCP" i "ustawa CIT).

W skład przedmiotowego przedsiębiorstwa lub ZCP, stanowiącego przedmiot aportu, mogą wchodzić m.in. następujące składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy (stanowiących jego towary handlowe lub produkcję w toku):

* prawo własności gruntu (lub też prawo użytkowania wieczystego gruntu),

* prawo własności posadowionych na gruncie budynków, oraz

* inne składniki majątkowe stanowiące majątek obrotowy Zbywcy (towary lub produkcja w toku).

Ze względu na specyfikę działalności, wskazane powyżej składniki majątkowe wniesione aportem wykazywane są przez Zbywcę jako majątek obrotowy (towary lub produkcja w toku). W podobny sposób wniesione aportem składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy będą traktowane przez Spółkę - jako towary handlowe lub produkcja w toku. Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego będą objęte przez Zbywcę. Wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy CIT, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub ZCP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego (towarów handlowych), które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych, które - jako gotowe towary lub jako produkcja w toku - otrzyma ona jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstaje dodatnia wartość firmy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku, nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu. Dodatkowo koszt ten może być zwiększony o sumę nakładów ponoszonych przez Spółkę w celu zakończenia inwestycji w postaci produkcji w toku.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący rozchodem pieniężnym, lecz powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku - w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład przedsiębiorstwa/ZCP.

Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa lub ZCP w zamian za udziały wydane do Zbywcy będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tekst jedn. Zbywcy) dojdzie bowiem do zbycia przedmiotu aportu, po stronie otrzymującego aport (tekst jedn. Spółki) dojdzie zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie Zbywcy dojdzie bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dojdzie do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten będzie określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Ponadto, jak wynika z wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa/ZCP co oznacza, iż wystąpi dodatnia wartość firmy. Analizując więc czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/ZCP - z punktu widzenia Spółki - należy stwierdzić, że Spółka nabędzie przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo lub ZCP) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej większej niż wartość rynkowa wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo/ZCP wniesione aportem. W związku z powyższym część wartości nominalnej - przewyższającą wartość rynkową nabytych składników majątkowych - należy odnieść na wartość firmy (dodatnią). Wobec powyższego uznać trzeba, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa/ZCP, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa/ZCP (z uwzględnieniem zobowiązań) po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (ZCP lub przedsiębiorstwo) wniesiony przez Zbywcę, nie wyższa jednak od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład aportu. Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych.

Reasumując powyższe, za wydatek jaki Spółka poniesie w związku z nabyciem rzeczowych składników majątkowych takich jak towary handlowe i produkcja w toku stanowić będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za powyższe składniki majątkowe, nie wyższa od ich wartości rynkowej.

Składniki majątkowe jakie Spółka uzyska w wyniku aportu przedsiębiorstwa/ZCP, jak towary handlowe i produkcja w toku, w związku z nabyciem których Spółka poniesie wydatek w postaci udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych składników majątkowych, powinny zostać ujęte w ewidencji księgowej Spółki w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych udziałów, nie większej jednak niż wartość rynkowa otrzymanych aportem składników majątkowych.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak bowiem wynika z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, dla potrzeb ustalenia wartości firmy wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w tym również towary lub produkcja w toku należy wycenić w ich wartości rynkowej oraz w tej wartości powinny być one wprowadzane do ewidencji księgowej. W związku z powyższym, otrzymanie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, którego składniki majątkowe nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, powinno skutkować ujęciem powyższych składników w księgach Spółki dla celów podatkowych w wartości ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 ustawy o CIT - jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki (wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za te składniki majątkowe), nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 listopada 2008 r. (IPPB3/423-1272/08-2/MB) wskazał, iż w przypadku gdy podatnik: "otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe: m.in. takie jak: zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa."

Ustawa CIT nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W tym wypadku zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Na podstawie zaś art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak to zostało wskazane powyżej w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa/ZCP, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo/ZCP) wniesiony przez Zbywcę. Powyższy koszt zostanie ujęty w ewidencji Spółki w wartości nie większej niż wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części towarów handlowych i produkcji w toku powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. zgodnie ze wskazaniami poczynionymi w punkcie 2 powyżej, wartość nominalna wydanych w zamian za te składniki majątku udziałów nie wyższa niż wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu. W przypadku zaś odpłatnego zbycia zakończonej produkcji w toku, koszt ten zostanie zwiększony o dodatkowe nakłady inwestycyjne, jakie Spółka poniesie w celu zakończenia procesu budowy produkcji w toku. Oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotu wkładu w postaci składników nie ujętych w ewidencji środków trwałych (towary handlowe i produkcja w toku), Spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wyżej wskazane składniki majątku, nie wyższą niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu, z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość majątku przedsiębiorstwa po wniesieniu aportu, tj. nakładów związanych w pracami dotyczącymi zakończenia procesu budowy produkcji w toku.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza następujące orzeczenia i interpretacje prawa podatkowego:

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle opisanego zdarzenia przyszłego koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę towarów handlowych, stanowiących majątek obrotowy Spółki, które - jako gotowe towary lub jako produkcja w toku - otrzyma ona jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy ustalić w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wyżej wskazane składniki majątku, nie wyższej niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu. Koszt ten może zostać zwiększony o dodatkowe nakłady inwestycyjne, jakie Spółka poniesie w celu zakończenia procesu budowy produkcji w toku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż nowoutworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma przedmiotem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach aportu Spółka otrzyma prawo własności gruntu (lub też prawo użytkowania wieczystego gruntu), prawo własności posadowionych na gruncie budynków, oraz inne składniki majątkowe, które ze względu na specyfikę działalności wykazywane są przez Zbywcę jako majątek obrotowy (towary i produkcja w toku). Wnioskodawca rozważa by również nie wprowadzać powyższych składników majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Następnie Spółka planuje je sprzedać. Ponadto wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o p.d.o.p. nie regulują wprost jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem tut. Organu, w takim przypadku, zasadnym jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży analogicznie jak w przypadku sprzedaży środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport. Przemawia za tym brzmienie przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W przepisie tym jest mowa o "składnikach majątku", a nie tylko o "środkach trwałych", co w ocenie tut. Organu dopuszcza możliwość odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. Pojęcie "składników majątkowych" jest szersze niż pojęcie "środków trwałych", a zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p., w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Przepisy ustawy o p.d.o.p. w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przewidują wystąpienie dwóch sytuacji:

* przypadek w którym cena nabycia danego przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa wówczas powstaje - wartość dodatnia firmy oraz

* przypadek, w którym cena nabycia przedsiębiorstwa jest niższa od sumy wartości składników majątkowych, gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będą wchodziły składniki majątku nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, niestanowiące również środków trwałych Spółki, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy będzie równy wartości rynkowej tych składników z dnia otrzymania aportu, nie wyższej niż wartość nominalna wydanych w zamian udziałów, powiększonej o dodatkowe nakłady inwestycyjne, jakie Spółka poniesie w celu zakończenia procesu budowy produkcji w toku.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przypadająca na poszczególne składniki majątku będzie odpowiadać ich wartości, tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.